●李铮山东大学经济学院
[摘要]本文主要针对安然公司暴露出来的审计工作弊端，谈谈审计的独立性问题。独立性是审计工作开展的必要前提，也是保证审计结果真实可靠的重要因素，在任何情况下，放弃审计独立性，就是放弃了注册会计师的灵魂。
[关键词]审计 独立性 注册会计师
一、引言
曾经位列全球经济500强中第7位的美国能源供应企业安然公司的轰然倒塌，屈指一数已有九个年头了，但是它留给我们的思考仍未停止，它身上暴露出来的美国会计及审计制度[来自WwW.lw5u.com]的缺陷和弊端，将带给美国乃至全世界人民一场关于会计审计体制改革的运动。本文将就安然公司暴露出来的审计工作的独立性问题谈谈理解和看法。
二、审计独立性的概念
独立性就是注册会计师执行审计或其他鉴定业务．应当保持形式上和实质上的独立。形式上的独立性，是指注册会计师与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系，否则，就会影响注册会计师公正的执行业务。实质上的独立性也称精神上的独立或事实上的独立，是指注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时．应当不受个人或外界因素的约束、影响和干扰，保持客观且无私的精神态度。因此，注册会计师应在实质上和形式上没有任何被认为有影响独立，客观、公正的利益。而所有这～切无非是希望通过审计的独立来达到审计报告的可靠与真实，发现企业存在的问题。从另一方面说，独立性是审计师的一种心理状态，它反映了公众的信任与信心。
三、安然事件暴露出的审计独立性问题
为安然公司提供审计业务的安达信会计事务所作为当时的世界五大会计师事务所之一，拥有强大的公信力，而它正是在这个光环的笼罩下，为安然公司的会计造假起到了掩饰和隐瞒的作用。随着安然公司破产内情的逐渐公开化，安达信作为帮凶，也经历了诉讼、赔偿以及最终走向了解散的命运。究其破产的真正原因，根源在于其为安然公司提供的审计行为缺乏必要的形式上的独立性。
1．同时提供除审计业务外的其他业务
安达信除审计业务外，还向安然公司提供收费不菲的咨询业务，该项收入甚至占到了安然公司支付给其的全部费用的一半以上，这充分说明了其审计缺乏独立性，起码是形式上的独立性。
2．安然公司多名高层原为安达信雇员
安然公司的CFO及首席会计主管等多名高管都有在安达信工作过的经历，而来自于安达信的安然公司首席财务长官正是安然公司进行违规操作的幕后黑手．这让我们对安达信审计工作是否是在一个完全客观独立没有利益纠葛的环境下进行的产生了深深的疑问。
3．合作时间长，关系密切
由于美国会计制度制度只规定企业每7年需更换审计合伙人，但不要求更换提供审计服务的事务所，所以安然公司成立16年以来，为它提供审计服务的一直是安达信。这种密切的关系不得不让我们对安达信审计工作的独立性产生怀疑。 就是这种利益纠葛的关系使得安达信在明知安然公司具有严重的会计问题的情况下，依然未采取任何有效的措施予以纠正，甚至助纣为虐，为其出示了严重失真的审计报告和内部[来自www.Lw5U.coM]控制评价报告。
四，独立性是审计工作开展的前提
上文中提出了安达信在对安然公司进行的审计工作中影响其审计的独立性的三个方面，下面将结合《萨班斯一奥克莱斯法案》等制度条文的具体内容对其中蕴藏的提高审计独立性的方法逐一进行分析。
1．非审计服务对对审计独立性的影响
自安然事件之后．关于在审计工作之外提供非审计服务是否会影响独立性引发了广泛探讨。发展非审计业务对独立性的影响主要表现在两个方面。
第一，自身经济利益的威胁。随着审计工作的细致化和饱和趋势，，非审计业务成为了会计事务所的又一个收入渠道，成为左右其生存和发展的另一重要因素。作为一个以盈利为目的的组织，向其提供经济来源的客户无疑成为事务所的依靠。一旦会计师事务所得罪客户，就会失去客户，从而失去高额的收入。
第二，自我复核威胁。客户一旦采纳注册会计师提供咨询和管理建议，实际上注册会计师不知不觉中已经参与了企业的管理决策，处于管理位置的注册会计师，便难以客观地评价与判断企业交易或事项的真实性、公允性。当会计师事务所为客户提供审计服务的同时又代理记账、代为编制会计报表、进行内部控制设计和充当财务顾问时，注册会计师其实就是在自己审计自己了。
针对以上问题，可以提出以下措施来保证在不损害投资者利益的前提下，同时提高审计工作的独立性和审计部门的工作积极性。
首先，事务所业务分拆或由不同的部门执行审计业务和非审计业务。第一，不同的部门分别提供审计业务和非审计业务。职责的分离避免了自我复核的威胁。第二，把咨询业务等从会计师事务所分离出去，成为独立的专业机构。
其次，采取必要措施加强对事务所的监管，要限制部分敏感的非审计业务，要禁止为同一客户同时提供审计服务和非审计服务，对此. <萨班斯法案》已经率先做出了示范，其中第201条规定执行任何发行证券的公司任何审计业务的注册会计师事务所（以及任何由SEC认定的与该所相关联的人员），在执行审计业务的同时，提供如下非审计业务是非法的；(1)涉及被审计客户的会计记录及财务报表的簿记或其他业务；(2)设计及执行财务信息系统；(3)评估或估价业务、公正业务或出具实物捐赠报告书；{4）精算业务；(5)内部审计外部化业务；(6)代行使管理或人力资源职能；(7)作为客户的经纪人或经销商，投资顾问，或提供投资银行服务；(8)提供与审计无关的法律服务或专家服务；(9)任何委员会所规定的未被许可的业务。
最后，加强注册会计师职业道德教育。高尚的职业道德是保证注册会计师提供审计业务和非审计业务时保持独立性的基本条件。
2．企业高层曾是审计单位前雇员
安然公司的雇员中有100多位来自安达信．包括首席会计师和财务总监等高级职员这一特殊现象被认为是影响安达信审计独立性的最大问题之一。据报道，曾是安达信员工的安然公司财务总监在安然事件中是个非常关键的人物，很多的违规操作都是由他直接控制和操办的。于是，美国于2002年出台的《萨班斯法案》第206节利益的冲突对此进行了改进．在某一注册会计师事务所审计某一发行证券的公司的前一年内，如果该公司的现任首席执行官、首席财务主管或首席会计主管（或是任何与他们职位等同的人员）曾被该事务所雇佣并参与了对该公司的审计，那么该事务所向该公司提供任何审计业务的行为都是非法的。这也从制度和法规上，堵住了企业高层与其前雇主也是该企业的审计单位之间进行非市场化的利益来往的源头，提高了审计工作的独立性和客观性。
3．关系亲密，超出一般的客户
安达信是安然公司成立16年以来的审计师。据了解．安达信的审计师不仅穿着安然公司的工作服，而且还参加安然组织的员工活动，包括生日晚会、旅游度假等。这一远远超过一般的客户关系。有句俗话说得好，“吃人的嘴软，拿人的手短”，执业中收受贵重物品，工作上定会偏向于客户。长时间的紧密合作和亲密关系对审计独立性肯定会产生极大的影响。对此, <萨班斯法案》中也对此进行了重新界定，其第203条规定，对审计某发行证券公司的注册会计师事务所而言，如果该所负责（或负责协调）该审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人已连续超过5年对该公司的审计或复核负责，则该事务所提供上述审计业务的行为是非法的。但是，只更换审计师，不更换事务所，不能在根本上杜绝诸如安然案之类的事件发生。所以．审计事务所的轮换制还是有必要实行的，虽然它会在一定程度上增加企业的审计成本，但是却可以有效的提高审计的独立性．同时加强同业监管的力度。
4．现行的会计师事务所聘用制度存在缺陷
承担审计的会计师事务所是由被审计单位自行聘用的，被审计单位如果不满意事务所的审计工作，则该事务所就必然面临被炒的后果，这事实上形成了被审计单位与事务所之间的雇佣与被雇佣关系，被审计单位成了事务所的衣食父母和上帝。巨大的商业利润必然会驱使事务所去迎合其雇主的需要，使审计背离独立性、客观性和公正性的要求。
我认为．应由监管机构通过招标方式，综合考虑参与投标会计师事务所的信誉、有无违规记录、资质，实力、内部管理水平等综合因素，并在适当考虑事务所已承担审计业务量与其实力配比的基础上，为被审计单位选择合适的会计师事务所。
综上所述，我们可以得出结论：独立性是审计工作开展的必要前提，也是保证审计结果真实可靠的重要因素，在任何情况下，放弃审计独立性．就是放弃了注册会计师的灵魂。