沈辉球 广东省清新县职业技术学校
【摘要】2008年11月5日[来自wwW.lw5u.cOm]国务院第34次常务会议修订通过的《中华人民共和国增值税暂行条例》于2008年11月10日正式公布，并自2009年1月1日起在全国开始施行。此次改革对降低企业税收负担、增强企业盈利水平、提高产品市场竞争能力等均有着积极的作用。但现行增值税核算方法仍然存在一些缺陷。文章就现行增值税核算的一些缺陷进行分析，并对现行增值税核算方法提出一些改进设想。
【关键词】增值税核算一般纳税人小规模纳税人缺陷改进
2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过的《中华人民共和国增值税暂行条例》于2008年11月10日正式公布，并自2009年1月1日起在全国开始施行。此次增值税改革的主要内容是：允许企业抵扣新购人设备所含的增值税，同时，取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策，将小规模纳税人的增值税征收率统一调低至3%．将矿产品增值税税率从13[来自wwW.lw5u.com]%恢复到17%。此次改革对降低企业税收负担、增强企业盈利水平、提高产品市场竞争能力等均有着积极的作用。但现行增值税核算方法仍然至少存在下面三方面的缺陷。一是一般纳税人实行进项抵扣机制本身存在缺陷，导致不能如实反映企业的增值税税负以及税收征收管理难度大；二是征税对象范围窄，导致增值税抵扣链条脱节；三是小规模纳税人在竞争中处于劣势，不利于公平竞争。
一、一般纳税人实行进项抵机制本身存在缺陷
1．不能如实反映企业的增值税税负
增值税暂行条例第一条中规定：在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。但事实上由于增值税属于一种“价外税”，现行增值税会计处理中，纳税人销售货物或者提供加工、修理修配劳务向对方收取的增值税，不计入营业收入；纳税人购进货物或者接受加工、修理修配劳务以及进口货物支付的增值税，不计入成本费用。企业似乎仅仅是一个代收代缴增值税的中间环节，完全不负担增值税，全部转嫁给了消费者，增值税税率的高低也与企业无关。事实显然并非如此，因为商品价格的高低受制于所销商品的供给弹性和需求弹性，其税负的转嫁程度取决于供给弹性和需求弹性的相对强弱。在绝大多数情况下，企业都无法将增值税全部转嫁给消费者，因此，现行增值税核算方法不能如实反映企业的增值税税负。同时将因发生增值的企业而应交纳的增值税转嫁给消费者，出现“纳税人不负担、负担者不纳税”的现象，这显然不符合增值税的本质。
2税收征收管理难度大
目前，我国增值税管理的难点主要是增值税专用发票管理的难度大。我国一般纳税人数量多，增值税专用发票的使用量大，致使增值税专用发票难于准确认证抵扣，管理漏洞很大。受利益驱动，虚开增值税专用发票偷税、利用假出口骗取出口退税的大案要案时有发生。
二、增值税征税对象范围窄，导致增值税抵扣链条脱节
规范的增值税征税对象范围应该覆盖所有货物和劳务，而我国目前的增值税仅是对有形动产和加工、修理修配劳务征税，致使纳税人很多购进项目不属于增值税的征税范围，从而也不能得到增值税进项税额的抵扣，人为地割断了增值税的抵扣链条。为了弥补这一缺陷，又规定对纳税人购进某些不属于增值税征税范围的货物或劳务项目可以计算扣税，对于购进农产品，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额，购进货物支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。
三、小规模纳税人在市场竞争中处于劣势，不利于公平竞争
现行增值税条例中仍将纳税人区分为一般纳税人和小规模纳税人，纳税人的身份不同，所涉及增值税的计算方法及会计处理方法不同，造成不同身份纳税人之间的税负不均的现象。并由此而使得它们的盈利水平、盈亏平衡点、安全边际、现金净流量、产品市场竞争力等的不同，使得小规模纳税人在市场竞争中明显处于劣势。
1．表面上算，小规模纳税人采用的增值税征收率较低、也是 “价外税”，但由于其不能出具增值税发票，购货方不能抵税，其产品如果以一般纳税人产品的含税价格销售，一般纳税人自然无法接受，只能以一般纳税人产品的不含税价销售，如果是这样的话，对小规模纳税人而言，其增值税本质上就是一种“价内税”，无法转嫁并影响产品的销售价格。所以小规模纳税人虽然缴税少，但与一般纳税人比，其负担不“轻”反“重”。
2．小规模纳税人盈利水平明显低于一般纳税人
从上面的分析中可知，小规模纳税人产品售价比一般纳税人产品售价低。但是其成本反而高于一般纳税人产品成本，因为小规模纳税人如果向一般纳税人采购材料时，如果按其不含税价采购，这也是一般纳税人无法接受的，也就是说，小规模纳税人采购的材料物资中，其价格实际上是含税价，而一般纳税人生产成本中不含增值税。
3．小规模纳税人现金净流量低于一般纳税人
当企业各种应收、应付款项均能及时收付的情况下，按小规模纳税人核算的企业经营活动中产生的现金净流量明显低于一般纳税人企业，其差异主要包括：销售产品收到的增值税差异、缴纳增值税差异、缴纳城建税及教育附加税差异、缴纳所得税差异。
为便于分析，假定两个生产相同产品的企业、经营管理水平相当，生产规模也相同，但一个企业按一般纳税人核算，另一个企业按小规模纳税人核算。一般纳税人增值税率为17%.小规模纳税人增值税征收率为3%，城市维护建设税率及教育附加费率为10%，所得税率为25%，一般纳税人企业产品增值率为R，即
R>20.65%时，一般纳税人所交的增值税比小规模纳税人要多。但事实上是一般纳税人所交的增值税通过销售转嫁给了购买方，而小规模纳税人所交的增值税是无法转嫁的，是其真正的负担，这在前面已有论述；生产成本一般纳税人恒小于小规模纳税人而收入、利润、现金净流量都恒大干小规模纳税人。
四、现行增值税核算方法改进设想
1将现行增值税的“价外税”改为“价内税”核算
从前面的分析我们知道，增值税作为一种“价外税”，可以通过销售将其转嫁给购买方，但若想把增值税全部转嫁出是不可能的，因为任何一个单位，一般既是生产者，同时又是消费者，它必然会形成企业的一种负担，这种负担对于企业来说，与其它费用负担没有两样，形成企业的成本或费用这是合情合理的。再说“价内税”和“价外税”仅仅是一种计税方法，它与税收的本质没有什么关系。并且将现行增值税的“价外税”改为“价内税”核算有如下优点：
(1)大大简化了增值税的明细核算，不须要再设置多个栏目，只须设置三栏式明细账就行了。
(2)方便了增值税的征收管理，稳定了国家税收来源。
(3)堵塞了一些不法企业利用虚开增值税发票骗税的漏洞。
2．将现行增值税核算的“扣税法”改为“扣额法”
采用“扣额法”有如下优点：
(1)采用“扣税法”核算，企业一般要取得增值税专用发票才能抵扣，而“扣额法”核算，企业只须提供普通发票就行。
(2)采用“扣额法”核算，避免了现行增值税征税对象范围窄，导致增值税抵扣链条脱节的弊端。
3．设置一个损益类账户“增值税费用”，用来核算企业发生的增值税费用，借方登记销售产品应交纳的增值税，期末，将该账户的余额转入“本年利润”账户，结转后余额为零。
4．统一增值税一般纳税人和小规模纳税人的增值税会计核算体系，不须要再区分一般纳税人和小规模纳税人，有利于企业的公平竞争。
参考文献：
[1]《企业会计准则2006》，中华人民共和国财政部制定，经济科学出版社，2006年6月
[2]《企业会计准则应用指南2006》，中华人民共和国财政部制定，中国财政经济出版社，2006年11月
[3]中华人民共和国国务院令第538号《中华人民共和国增值税暂行条例》
[4]中华人民共和国财政部国家税务总局令第50号《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》
[5]深圳市国家税务局 《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则释义》