●梁海林 浙江省丽水学院
[摘要]公允价值计量属性下，企业产生的“公允价值变动损益”如何计量、如何核算，在会计理论界和实务界观点还不一致。为此，本文拟对公允价值变动损益账务处理中存在的问题进行探讨。
[关键词]新会计准则 公允价值 账务处理
2006年2月15日则政部发布的新《企业会计准则》中，公允价值的运用是最为显著的方面。公允价值计量直接而客观地反映了企业资产价值的变动，从而极大地保证了会计信息的有用性，使企业提供的会计信息更加相关、可靠。体现了新《企业会计准则》立法理念，即财务报表的目标是向财务会计报告使用者提供与经营决策相关的会计信息，强调的是会计信息与经营决策的相关性。在这种观念下，按公允价值模式计量企业的资产更能说明企业的资产状况和经营情况。公允价值计量属性的运用使得经济业务具体会计处理与原处理发生了实质性的变化，对交易性金融资产、交易性金融负债及投资性房地产的会计处理新增“公允价值变动损益”科目，核算公允价值变动对资产、负债带来的影响，从而及时体现该项投资的变动对企业损益的影响。
从公允价值变动损益本身的含义看，是指资产负债表日，企业交易性金融资产的公允价值与其账面余额之间的差额，公允价值高于账而余额的差，为公允价值变动收益：反之则为公允价值变动损失。在该投资未收回前，公允价值变动损益为未实现的损益。根抓谨慎性原则的要求，对于未实现的收益，尽量不计：对于可能发生的损失、风险，则要充分估计。
一、 “公允价值变动损益”的主要帐务处理
1．资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账而余额的差额，借记“交易性金融资产一公允价值变动”科目，贷记本科目：公允价值低于其账而余额的差额，做相反分录。
2．出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账而余额，贷记“交易性金融资产一成本、公允价值变动”科目，贷记或借记“投资收益”科目：同时，按“交易性金融资产一公允价值变动”科目的余额，借记或贷记本科目，贷记或借记“投资收益”科目。
3．期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。
二、“公允价值变动损益”正确的会计处理方法
1．不跨年度的转销或转让资产的“公允价值变动损益”转入“投资收益”科目
不跨年度的转销或转让资产的“公允价值变动损益”，在企业转让资产时，转入“投资收益”科目。假定2009年1月3日，甲公司购买丙公司发行的公司债券，面值为2 500万元，票面利率为4%。甲公司将其划分为交易性金融资产，支付价款为2 600万元（含己宣告发放的债券利息50万元），另支付交易费用30万元。假定2009年6月30日，甲公司购买的该笔债券的市价为2 560万元。假定2009年12月15日，甲公司出售了持有的丙公司债券，售价为2565万元。甲公司应编制如下会计分录
【1】2009年1月3日，购买债券时：
借：交易性金融资产一成本25 500 000
应收利息500 000
投资收益300 000
贷：银行存款26 300 000
(2) 2009年6月30日，确认该笔债券的公允价值变动损益时：
借：交易性金融资产一公允价值变动 100 000
贷：公允价值变动损益100 000
(3) 2009年12月15日，出售债券时：
借：银行存款25 650 000
贷：交易性金融资产一成本25 500 000
一公允价值变动 100 000
投资收益50 000
同时：
借：公允价值变动损益1 00 000
贷：投资收益100 000
2．跨年度转销或转让资产的“公允价值变动损益”转入“本年利润”科目，不再转入“投资收益”科目
根据《企业会计准则一应用指南》对“公允价值变动损益”科目结构的说明，跨年度转销或转让资产的“公允价值变动损益”期末转入“本年利润”科目，计入当年损益，按照资产负债表法进行所得税核算，不再转入“投资损益”科目。
假定2009年1月3日，甲公司购买丙公司发行的公司债券，面值为2 500万元，票面利率为4%。甲公司将其划分为交易性金融资产，支付价款为2 600万元（含己宣告发放的债券利息50万元），另支付交易费用30万元。假定2009年12月31日，甲公司购买的该笔债券的市价为2 560万元假定2010年2月15日，甲公司出售了持有的丙公司债券，售价为2 565万元。假定甲公司2009年和2010年均实现会计利润100万元，适用所得税税率为25%．无其他纳税调整事项。应编制如下会计分录：
(1)购买债券及确认公允价值变动损益分录同上
(2) 2009年12月31日，甲公司核算所得税：
借：所得税费用250 000
贷：应交税费一应交所得税225 000
递延所得税负债25 000
由于企业实现利润100万元，扣除公允价值变动损益不能纳税部分，企业应缴纳所得税22.[来自www.lW5U.com]5万元，加上递延所得税费用2 5万元，本期所得税费用共计25万元则甲公司税后利润为100万元-25万元=75万元
( 3) 2010年2月15日，出售债券时：
借：银行存款25 650 000
贷：交易性金融资产一成本 25 500 000
一公允价值变动 100 000
投资收益50 000
(4)甲公司核算所得税：
借：所得税费用250 000
递延所得税负债25 000
贷：应交税费一应交所得税275 000
由于企业实现利润100万元，应调增公允价值变动损益本年纳税部分，企业应缴纳所得税27.5万元，减去转销的递延所得税费用2.5万元，本期所得税费用共计25万元。则甲公司税后利润为100 -25=75(万元)。
可见，两年实现的会计利润总额相等，缴纳的所得税虽然不等，但由于“公允价值变动损益”引起递延所得税负债的存在，因此所得税费用相等，企业的税后利润也就一样。
二、“公允价值变动损益”账务处理尚需探讨的问题
1．关于“公允价值变动损益”科目余额的问题。其实“公允价值变动损益”科目期末有无余额，是与利润形成的结转方或即“帐结法”、 “表结法”以及投资收回期是否跨年有关的。若采用“账结法”，则“公允价值变动损益”科目月末没有余额，那么在在何时候收回投资，都不涉及结转未实现损益变为实现损益的问题，只需反映处置损益：若采用“表结法”，则“公允价值变动损益”科目月末有余额，年末没有余额。这时如果是当年投资、当年收回，则收回时不仪需反映处置损益，还涉及结转未实现损益变为实现损益的问题：如果是当年投资次年收回，由于当年的未实现损益已于年末转入“本年利润”变为实现损益，故在次年收回时，除了确认处置损益外，还要结转次年产生的那部分未实现损益变为实现损益。
就一项投资来讲，不论是采用“账结法”还是“表结法”，也不论投资收回期跨年与否，其总损益是相同的，只不过“账结法”是把总损益按月多次反映出来。而“表结法”下，同一年度，总损益是一次反映的：跨年度，总损益是分两次反映的。
2．关于公允价值变动形成损益的科目设置问题。为了反映公允价值变动形成的损益，企业会计准则专门设置了“公允价值变动损益”科目。企业会计准则设置的这一科目，虽然所体现的会计信息是企业所持有的核算范围内的资产或负债由于公允价值变化而产生的利得或损失，反映的是相应资产或负债在持有期而不是处置时产生的利得或损失，但把持有期形成的利得自接计入当期损益，显得不够谨慎。为了更好地体现谨慎性原则的要求，笔者认为应该取消“公允价值变动损益”科目，以“未实现公允价值变动收益”和“公允价值变动损失”科目反映其原应反映的内容。“公允价信变动损失”科目用于反映持有期形成的损失，其使用与“公允价值变动损益”一样，要计入当期损益，期末应将“公允价值变动损失”科目余额转入“本年利润”科目，结转后木科目无余额。而公允价值变动形成的收益因是未实现的收益，为了保持应有的谨慎，则只计入未实现公允价值变动收益，不计入当期损益，这部分收益待处置资产时，作为实现的收益与处置损益-JI=计入到[来自WwW.Lw5u.com]处置期的损益。