杨建民 陕西延长石油（集团）有限责任公司延安炼油厂财务科
[摘要]《企业会计准则第4号——固定资产》及其应用指南（以下简称“准则”）对固定资产的确认、计量、处置和相关信息的披露要求都进行了规范，2008年，修订后的《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例（以下简称条例）也对固定资产的界定、计税基础的确定、折旧费用的税前扣除等方面做出规定。本文就固定资产的会计处理和税收处理之间的差异进行比较分析。
[关键词]资产 会计 税法 比较
一、固定资产的内容
1．固定资产概念及基本特征
固定资产准则规定，固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的非货币性资产。它具有以下特征：(1)使用期限超过一年，且在使用过程中保持原来的物质形态不变。这一特征表明，小企业为了获得资产并把它投入生产经营而发生的支出，属于资本性支出而不是收益性支出。(2)使用寿命是有限的（土地除外），且在使用过程中，固定资产的磨损价值是逐渐转移的。这一特征说明了计提折旧的必要性。(3)用于生产经营管理活动而不是为了出售。这一特征是区别固定资产与商品等流动资产的重要标志。
2．固定资产的内容
固定资产准则规定，固定资产包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、相关的设备、器具、工具等。同时税法规定，不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期超过2年的也应作为固定资产。固定资产的各个组成部分具有不用使用寿命或者以不同方式为企业提供[来自WwW.lw5U.com]经济利益，使用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。
通过比较发现，税法对固定资产的确认增加了单位价值和使用年限的限制，而会计准则只是对使用年限进行了限制。由此产生的差异，可按资产负债表债务法中的暂时性差异处理。
二、固定资产的初始计量
固定资产应当按照成本进行初始计量，即指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本和专业人员服务费等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。对不同方式取得的固定资产，它的成本构成也不尽相同，会计与税收处理也存在一定的差异。
1．外购固定资产
(1)《准则》规定：外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准第17号一借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。
2．《条例》第58条规定：外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础。
差异分析：在一般情况下，外购的固定资产的会计成本与计税成本是一致的。但是对于“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的”，税法对固定资产的计税成本的确定并无特殊规定，因此，对于会计确认为当期损益的部分应调增应纳税所得额。此时企业应当记载固定资产会计成本与计税成本之间的差异，然后在提取固定资产折旧，或者处置出售固定资产时，相应调减应纳税所得额。
例：2007年1月1日，甲公司从乙公司购入一台需安装的大型设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计900000元，首期1 50000元于2007年1月1日支付，其余款项在2007年至2011年的5年期间平均支付，每年的付款日期为当年的12月31日。2007年1月1日，设备运抵并开始安装，发生运杂费和相关税费160000元，已用银行存款付讫。2007年12月31日，设备达到预定使用状态，发生安装费40000元，已用银行存款付讫。（假顶折现率为10%）。
(1)购买价款的现值为：150000+150000X( P/A，10%，5) =718620（元）
2007年1月1日账务处理：
借：在建工程 718620
未确认融资费用 181380
贷：长期应付款 [来自WwW.Lw5u.com] 900000
(2)支付购买价款
借：长期应付款 150000
贷：银行存款 150000
(3)支付运杂费和相关税费
借：在建工程 160000
贷：银行存款 160000
(4) 2007年12月31日，根据实际利率法计算的应分摊未确认融资费为56862元（计算过程略），符合资本化条件，计入固定资产成本。
借：在建工程 56862
贷：未确认融资费用 56862
(5)支付购买价款
借：长期应付款 150000
贷：银行存款 150000
(6)支付安装费
借：在建工程 40000
贷：银行存款 40000
(7) 2007年12月31日，固定资产入账价值为：718620+160000+56862
40000=975482（元）
借：固定资产 975482
贷：在建工程 975482
差异分析：根据税法规定，该项固定资产的计税成本应为1100000元( 900000+160000+40000)，其与会计成本的差额124518元( 1100000-975482)，应当在今后计提折旧或者销售、处置固定资产时，相应调减应纳税所得额。
2008年1月1日至2011年12月31日，该设备达到预定使用状态后，剩余未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件，应当在分摊年度计入当期损益。剩余的未确认融资费用为：181380-56862=124518（元）
借：财务费用 124518
贷：未确认融资费用 124518
差异分析：因为未确认融资费用实际已经计入固定资产的计税成本，所以会计在进行分摊时不得在税前扣除，应当调减应纳税所得额124518元。
2．自行建造的固定资产
《准则》规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。《条例》第58条规定：自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。
差异分析：剔除借款费用资本化因素，对于自行建造的固定资产成本的确认，会计与税法基本不存在差异。
三、固定资产的折旧
1．固定资产的折旧年限
《准则》规定，折旧是指一定时期内为弥补固定资产损耗按照规定的折旧率计算的固定资产折旧，它反映了固定资产在当期生产中的转移价值。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。
《条例》第60条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：(1)房屋、建筑物，为20年；(2)飞机、火车、轮船、机器和其他生产设备，为10年；(3)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；(4)飞机、火车、轮船外的运输工具，为4年；(5)电子设备，为3年。《条例》第98条规定，可以缩短折旧年限的固定资产，包括由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第60条规定折旧年限的60%。
由于税法规定的固定资产折旧年限与企业按新准则规定自主确定的折旧年限的差异，从而引起的固定资产折旧金额上的差异，按暂时性差异处理。
2．固定资产的折旧方法
《准则》规定：企业应当根据与固定资产有关部门的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法，包括平均年限法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。
《条例》第59条规定：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。《企业所得税法》第32条规定：企业的固定资产由于技术进步等原因，确需要加速折旧的，可以采取加速折旧的方法。《条例》第98条规定：可以采取加速折旧的方法的固定资产包括：①由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；②常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取加速折旧方法包括双倍余额递减法和年数总和法。
差异分析：会计对于折旧方法的选择，给予了企业较宽的职业判断权，而税法限制允许加速折旧的范围。①会计实行加速折旧而税法规定必须采用直线法计提折旧时，如果起初会计计提的折旧大于税法允许计提的最大折旧，其差额应调增应纳税所得额；以后会计计提的折旧小于税法允许计提的最大折旧，其差额应调减应纳税所得额。②会计采用直线法计提折旧而税法允许采用加速折旧法时，可视为二者无差异，企业也可向主观税务机关申请，按税法固定计算折旧在税前扣除，即企业可先调减应纳税所得额，后调增应纳税所得额。
四、固定资产残值
《准则》规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定预计净残值。企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的预计净残值进行复核。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。
《条例》第59条规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。差异分析：对于固定资产的预计净残值，会计和税法都给予了企业极大的职业判断权。但会计规定预计净残值是可以调整的，而税法规定预计净残值一经确定不得变更。因此，如果会计调整了固定资产残值，由此多提或者少提的折旧，应当相应调增或者调减应纳税所得额。
五、固定资产减值准备
《准则》规定：如果固定资产的可回收金额低于帐面价值，企业应当按可回收金额低于帐面的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。已计提减值准备的固定资产，应当按照固定资产的帐面价值以及尚可使用寿命重新确定折旧率和折旧额。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
《企业所得税法》第10条规定：未经核定的准备金支出，不得在企业所得税前扣除。《条例》第55条规定：未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。《条例》第56条规定：企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。