张欣 北京建工国际建设工程有限责任公司
[摘要]对外承包项下的出口贸易不同于一般出口贸易，它不是一项完全独立的经济活动，而是为了满足对外承包工程的物资需求，为实现工程盈利而发生的附属行为。因此，会计上在核算对外承包项下的出口贸易时应该由境外收货方通过逐期结转工程收支的方法来最终体现整体的盈利情况。但这种模式不能完全满足境内对出口退税的核算要求，导致实际操作时企业[来自Www.lW5u.com]会选择一般出口贸易的核算模式进行境内发货方的账务处理。
[关键词]对外承包工程出口贸易会计核算模式出口退税
一、对外承包项下的出口贸易概况
近年来，国家大力推行“走出去”政策，出台了一系列促进对外承包工程发展的优惠措施，给予了从资金使用、技术援助到税收优惠等方方面面的支持，使得我国对外承包工程业务取得了跨跃式的发展。相比十年前不到100亿美元的新签合同额和以劳务输出为主的方式，如今的对外承包工程业务，业务规模快速扩大，合作领域不断拓宽，项目档次稳步提高，方式更加灵活多样，经营主体逐步优化。2009年，即便是受到了国际金融危机的巨大冲击，我国对外承包工程的新签合同额仍然达了到1262亿美元，同比增长20.7%，完成营业额777亿美元，同比增长了37.3%，延续了近十年来的迅猛发展势头。
高速发展的对外承包工程业务同时带动了相关产业“走出去”的步伐，如对外承包项下的出口贸易。由于国家给予对外承包工程以全方面的税收优惠支持，特别是出口退税政策，使得对外承包项下的出口贸易呈现了井喷式增长。据统计，在国际金融危机和人民币升值的双重压力下，2009年我国的出口贸易整体下滑了16%．而对外承包项下的出口贸易却仍然保持了高速增长的态势，逆势上扬了22%，达到134亿元人民币，为经济发展打了一针强心剂。
但同时我们也应该看到，在对外承包工程广阔的发展前景下，还存在着这样那样的问题，比如哪一种会计核算模式更加适合对外承包企业？！笔者将就如何进行对外承包项下出口贸易的会计核算在下文中跟大家做一探讨。
二、对外承包项下出口贸易的会计核算模式
在我国，进出口贸易的方式是多种多样的，除去对外承包外还有一般贸易、来料加工等多种方式，各种贸易方式又有不同的优惠政策，因此在会计核算上也千差万别。笔者在此仅对一般出口贸易和对外承包项下出口贸易的会计核算模式做一简单介绍：
1．一般出口贸易的会计核算模式
一般出口贸易虽然涉及[来自WwW.lw5u.cOm]海运、外币结算、国际惯例等诸多问题，但它的商品所有权和风险转移的时间点通常情况下都能够被准确的认定。因此，在会计核算上比较简单，具体步骤如下（不考虑出口退税、汇兑损益等因素）：
(1)报关出口时，根据报关单金额确认出口贸易收入
借：应收账款一应收销货款——***公司
（FOB价）
贷：主营业务收入一出口贸易
(2)同时，根据增值税专用发票金额等确认出口贸易成本
借：主营业务成本一出口贸易
贷：库存商品——***商品
(3)实际收到出口销货款
借：银行存款
贷：应收账款一应收销货款——***公司
2．对外承包项下出口贸易的会计核算模式
对外承包项下的出口贸易不是一项完全独立的经济活动，而是为了满足对外承包工程的物资需求，为实现工程盈利而发生的附属行为。因此，出口物资在报关时，其所有权并没有发生实质的转移（境外收货方为境内发货方的分支结构）。只有当该物资被实际用到工程上，其价值构成工程造价的一部分时，该物资的所有权才能被视为已经发生实质转移。也因此，笔者觉得在核算对外承包项下的出口贸易时并不适合采用一般出口贸易的会计核算模式，即由境内发货方直接通过确认贸易收支来反映出它的盈利情况，而是应该由境外收货方通过逐期结转工程收支的方法来最终体现工程整体的盈利情况。具体步骤如下（不考虑出口退税、汇兑损益等因素）：
境内发货方：
(1)报关出口时，不是根据报关单金额确认出口贸易收入，而是仅根据增值税专用发票金额将出口物资转到境外核算主体
借：应收账款一境外核算主体
贷：库存商品——***商品
(2)收到境外汇回对外承包工程款
借：银行存款
贷：应收账款一境外核算主体
境外收货方：
①境外核算主体收到出口物资时，根据实际成本和进口费用确认存货的增加
借：原材料——***材料
贷：应收账款一境内核算主体
②该物资被用于工程时，根据实际使用情况转入工程成本
借：工程施工一合同成本——***项目一材料费
贷：原材料——***材料
③根据建造合同准则，按期确认工程结算收入
借：应收账款一应收工程款——***项目
贷：工程结算——***项目
④收到业主批复的工程款，汇回国内核销对外承包项下的出口贸易款
借：银行存款
贷：应收账款一应收工程款——***项目
借：应收账款一境内核算主体
贷：银行存款
三、对外承包企业在出口退税会计核算中的难点和应对措施
如果不考虑出口退税这一国家为鼓励出口、增强企业的国际竞争能力而实行的税收优惠政策，笔者认为前文所述的对外承包项下出口贸易的境内部分账务处理是最清晰也是最适合对外承包企业的！！！可事实上，鲜有企业如此做．包括笔者所在的公司！因为没有企业会放弃这一优惠！众所周知，出口退税带给企业的经济利益是巨大的，取得出口退税更是现如今很多对外承包企业降低工程成本获取盈利的重要手段！而税务局将对外承包企业视同外贸企业管理，这就决定了对外承包企业为取得退税，选择一般出口贸易的模式进行会计核算。
笔者所在的公司长期从事对外承包工程，并积极开展对外承包项下的出口贸易。几年来，在申报出口退税、进行会计核算的过程中，遇到了各种各样的问题，走了不少弯路，但也由此总结出了一些经验方法，在此分几种情况做一简单阐述。
1．出口可退税商品，正常申报出口退税
这是最基本的情况。境内发货方可根据一般出口贸易的核算模式按报关单确认出口收入，按增值税专用发票不舍税金额结转成本，并根据退税情况首先还原进项税额差入成本，再还原收入成本差，最后在报表期汇总境外分公司报表时，抵消掉这部分出口贸易确认的收入。
【例1】某境外分公司为…工程向境内公司总部采购了一批物资，采用对外承包项下的出口贸易方式。2009年1月1日总部付购货款1 17万元，收到全额增值税专用发票。2009年2月5日，出口该批物资并收到报关单．FOB价为120万元，退税率为10%（即可退税金额10万元）。2009年3月1日，正式申报出口退税。2009年4月2日，收到出口退税款10万元。账务处理如下：
2009年1月1日付购货款，取得全额增值税专用发票
借：库存商品 100万
应交税费一应交增值税一进项税额一出口 17万
贷：银行存款 117万
2009年2月5日收到报关单
借：应收账款一某境外分公司 1 20万
贷：主营业务收入一出口贸易 120万
借：主营业务成本一出口贸易 100万
贷：库存商品 100万
2009年3月1日正式申报出口退税
借：应收出口退税 10万
贷：应交税费一应交增值税一出口退税 10万
同时，还原退税差
借：主营业务成本一出口贸易 7万
贷：应交税费一应交增值税一进项税额一出口-7万
还原收入成本差（不考虑其他成本因素）
借：应收账款一某境外分公司 -13万
贷：主营业务收入一出口贸易 -13万
（还原收入成本差的目的，是为了真实反映对外承包工程的盈利状况，因为对外承包项下出口贸易产生的利润并不是对外承包企业的真实利润，只是由于核算方式不同而造成的一种利润转移，即原本的工程利润转移为贸易利润）
2009年3月31日汇总境外分公司报表抵消分录
借：主营业务成本 -107万
贷：主营业务收入 107万
（进行汇总报表的抵消，是为了真实反映对外承包企业的收入成本情况，避免虚增报表数据，本例不考虑时间的滞后因素）
2009年4月2日收到退税款
借：银行存款 10万
贷：应收出口退税 10万
最终，科目余额与按对外承包方式核算的结果是一致的
2．出口零退税商品或出口可退税商品未能正常申报出口退税，视同内销（有可抵扣的增值税专用发票）
实际操作过程中，因为出口的商品退税率为零，或报关单过期等原因，会出现无法申报出口退税的情况。境内发货方须按国家规定视同内销，计征销项税，增值税专用发票可用于抵扣销项税。相应的，账务处理也会发生变化，举例说明如下。
【例2】承前例，2009年5月31日，该批物资因报关单过期，无法正常申报出口退税。根据税法要求，须视同内销办理不退反征。根据报关单FOB价计算出不含税收人为102.56万元，按17%计征增值税，销项税额为17.44万元，可抵扣的进项税额为17万元，应上缴税金0.44万元。会计分录如下：
2009年5月31日，确认不退反征，将原账务处理冲回
借：应收账款一某境外分公司 -120万
贷：主营业务收入一出口贸易 -120万
借：主营业务成本一出口贸易 -100万
贷：库存商品
-100万
按视同内销重新进行账务处理
借：应交税金一应交增值税一进项税额一内销 17万
应交税费一应交增值税一进项税额一出口 -17万
计算并确认内销收入
应确认的不含税内销收入=120/( 1+17%)=102.56万元
计算的销项税额=102.56★17%=17.44万元
借：应收账款一某境外公司 102.56万
应收账款一某境外分公司 17.44万
贷：主营业务收入一国内贸易 102.56万
应交税金一应交增值税一销项税额一内销17.44万
结转内销成本
借：主营业务成本一国内贸易 100万
贷：库存商品 100万
2009年6月1 0日，计算并缴纳不退反征的增值税
应缴增值税=17.44-17=0.44万元
借：应交税金一应交增值税一已交税金 0.44万
贷：银行存款 0,44万
（与正常申报出口退税不同的是，企业在视同内销账务处理时应严格按照增值税的相关规定确认收入成本，不能进行收入成本差还原；同时汇总报表时也不应该进行抵消，境外核算主体亦应以确认的内销收入作为该物资的采购成本记账，避免虚增利润）
3．出口零退税商品或出口可退税商品未能正常申报出口退税，视同内销（可抵扣的增值税专用发票）
因增值税专用发票不符或过期等原因无法申报出口退税，不但要根据国家规定视同内销，计征销项税，还没有可抵扣的进项税，对企业造成的损失非常大。核算上也与能抵扣的视同内销账务处理稍有不同。
对外承包项下的出口贸易与一般出口贸易最大的不同在于，一般出口贸易的境内发货方与境外收货方并无关联，因此在核算上简单清晰，无须考虑境外发货方。而对外承包项下的境内发货方与境外收货方实为一体，贸易行为虽已完成，所有权却并没有发生实质性转变。因此，在会计核算上不适合以境内发货方确认贸易收支的方法来体现盈利，而应该由境外收货方通过逐期结转工程收支的方法来最终体现整体的盈利情况。虽然受到出口退税因素的影响，导致很多企业选择了一般出口贸易的核算模式，但这仅仅限于境内发货方的账务处理，且通过笔者前文所述的方法进行还原后，不应与对外承包项下的核算模式存在差异，更不会影响到境外收货方的会计核算。