翟艳 张蕾 山东大学威海分校商学院
［摘 要］与传统成本核算方法相比，作业成本法存在许多优点，已被西方许多企业成功应用。我国理论界从20 世纪90 年代开始对作业成本法进行研究，并取得了一系列理论研究成果，但在我国实务界作业成本法还未被广泛应用。本文阐述了作业成本法的优越性，重点分析了其未被广泛应用的原因并提出几点对策。
［关键词］ 作业成本法 优越性 原因 对策
一、作业成本法概述
1.作业成本计算法的基本原理
作业成本法是指以作业为制造费用的归集对象，把企业消耗的资源按资源动因分配到作业，[来自wWw.Lw5u.coM]并把作业收集的成本按作业动因分配到成本对象的成本核算与管理方法。作业成本核算的基础是“成本驱动因素”理论：生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业。由此可见，作业成本法的实质就是在资源耗费和产品耗费之间借助作业来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本及不同管理成本，是一种融成本计算与成本管理为一体的管理方法。
2.作业成本法的优越性
(1)提高了信息的相关性。在变化了的制造环境下，传统成本计算方法歪曲成本信息甚至使成本信息完全丧失决策相关性。而作业成本计算将制造费用依据各自的成本动因追踪到产品上去，使得出的产品成本信息相对来说比较准确，大大提高了成本信息的相关性。管理者可以更清晰地明确制造费用成本原因，从而他们可以行使更有效的过程成本控制。
(2)能改进责任中心的业绩评价。作业成本法把各种成本费用分类归集到各个作业库，这样可以很清楚地看到各作业库的成绩，使每个作业库的责任得以分清，达到提高职工劳动效率的目的。
(3)有利于股东价值最大化这一经营目标的实现。作业成本能提供更加精确、明细化的现金流量信息，从而为正确地进行股东价值分析提供科学依据。
二、作业成本法未被广泛应用的原因
作业成本法作为一种先进的成本核算与管理方法，能够有效弥补现代制造业中传统成本计算法的不足。然而时至今日，这一方法并未得到我国实务界的广泛接受。就这一现象的成因，笔者从作业成本法本身的局限性和我国成本核算的环境进行了分析。
1.成本作业法的局限性
(1)适用范围和核算方法存在局限性。作业成本法采用的是以不同的成本动因为分配基数，将间接费用分配计入各项产品的做法，因而在实际中有效应用该方法须具有一定的条件：一是间接费用占相当大的比重；二是产品的种类很多；三是产品技术层次不同；四是能够准确的收集成本信息。
(2)成本分配过程中具有主观性。作业成本计算包括确认资源和作业、为每一个成本库选择最佳的动因、将成本按成本动因分配到作业等许多步骤。而成本动因作为成本会计的核心内容，其确认是否合理，直接关系到作业成本会计的应用效果。但由于企业作业的多样性,作业成本的确认和作业动因的选择并不总是客观和可验证的。这就导致了对成本动因的确认具有一定程度的主观性和武断性，从而降低了作业成本法的精度。
(3)实施成本较高。当前的作业成本法中有多个不同的作业动因、建立多个同质成本库，又有多个分配率，使得成本的归集分配过于烦琐。在实际工作中，大型企业生产复杂，生产程序多，导致在采用作业成本法时核算复杂烦琐，不可避免地增大了成本计算及分配的工作量,从而加大提供信息的成本。
1.我国制造业成本核算环境的制约
(1)企业的技术环境尚未形成。从目前我国多数企业的技术水平和成本结构看，制造费用在产品成本中所占比重不大，传统的大规模、少品种批量生产方式仍占主导地位。在我国全面应用作业成本法的技术经济环境尚未形成，传统成本计算方法仍有很大的适用空间。
(2)现行企业会计准则不认可。虽然作业成本法作为一种全新的成本管理方法，具有科学性和合理性，但尚未获得我国有关会计准则和现行会计制度的认可，与现行会计准则和制度相冲突。在我国，企业要实施作业成本法，将作业成本信息用于财务披露和税收等方面显然还存在法律障碍。
(3)信息系统的发展相对滞后。实施作业成本法应具有先进的信息管理系统，应具有良好的由供应系统、制造系统和销售系统等合成的集成系统，能够及时准确的获得销售量、成本和绩效等方面的数据。但目前我国许多企业信息化管理水平不高，在一定程度上阻碍了作业成本法的推[来自wwW.lW5u.coM]广。
(4)企业人员素质有待提高。作业成本法首先要对生产过程中发生的作业进行确认，并按照不同的成本动因对所发生的成本进行分配，还要对成本核算体系进行重新设置，进行复杂的成本核算，这些都对财务等相关人员的素质提出了较高的要求。
(5)企业领导层成本意识差。作业成本法的具体实施涉及企业的方方面面，需要大多数人员的积极参与，在应用时必须取得单位领导的认可和支持，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识。就我国大部分企业的现状而言，领导层成本意识还比较差，对作业成本法的初期投入望而却步，更谈不上认可与支持。
三、企业应用作业成本法的对策
1.根据企业制造费用比重不同区别运用。企业可以借鉴其先进的思想和方法,应用作业成本法体现的先进管理思想改善企业管理, 还可以根据实际需要部分应用作业成本法作为一种辅助手段, 从而弥补传统成本计算方法在现代企业制造系统中的一些缺陷。例如采用作业成本法的思想，化小成本核算单位，采用多个分配标准分配间接成本。
2.切实加强内部管理控制。企业应建立健全各项规章制度，产品质量标准，行业规范以及适当的奖惩制度，进行作业动因、资源动因的分析和确定，同时应对资源流程过程中的每一个因素和每一个环节进行分析和确认，揭示企业资源的运用关系。
3．加强职工培训工作，重视发挥会计人员的核心作用。会计人员作为作业成本法实施的骨干力量，应对作业成本法的相关理论与实务有充分的理解和认识。作业成本法的实施及整个作业成本管理模式的运行需要周密的计划和正确的执行，这要求会计以及其他管理人员有较高的专业素质和管理能力。企业应重视职工的培训与教育工作，提高全员的成本意识，从而为作业成本法的实施提供较高的全员素质保证。
4．完善企业内部信息系统。作业成本法需要各个作业、各批产品所耗费资源准确的数据和信息，同时最终产品成本的计算要汇总所有的作业成本和直接成本，数据计算量大。因此需要企业进一步完善管理信息系统，便于作业成本信息的归集，保证成本计算的准确性、可靠性和及时性。
作业成本法是一种有先进管理思想的成本核算和管理方法, 尽管在我国实施过程中遇到一些问题，但随着作业成本法不断完善与创新，以及中国企业发展，作业成本法将在越来越多的企业发挥作用。
参考文献：
[1]刘春,徐学丹.谈谈作业成本法的适用性[J].中华会计学习,2004(7)
[2]王志敏.作业成本法运用中存在的问题及改进对策[J].会计之友, 2006,( 6) .
[3]付晓兰.作业成本法在我国应用的思考〔J〕.合作经济与科技，2009(5).