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[摘要]如何认识国有企业会计信息失真问题，本文从制度层面探讨了国有企业会计信息失真的制度根源，认为产权不清、治理结构不完善、激励机制不当是国有企业会计信息失真问题严重的制度根源：正是这些“制度真空”致使制度中的人无限放大利己动机，丧失自律，助长了会计信息造假的发生。
[关键词]会计信息失真 造假 制度
企业会计信息的质量，不仅影响到与企业有利益关系的投资者、债权人等群体的经济利益，而且影响到整个国家的经济秩序和社会秩序。具体到国有企业，其会计信息的质量优劣更直接关系到全体国民的切身利益。因此，国有企业的会计信息是一种典型的“公共品”，高质量的国有企业会计信息会给整个社会带来正外部性，而低质量的国有企业会计信息则会该给整个社会带来负外部性。然而，经济学原理告诉我们具有正外部性的公共品通常会出现供给不足。现实世界中会计信息失真现象的大量存在，正是这一理论的现实反映。
如何消除或最小化会计信息失真问题给整个社会带来的巨大成本，这不仅是中国难题也是世界难题，甚至可以说是“世界通病”。只不过中国的国有企业其症状表现更为严重，而且具有特殊性。对于这一问题的反思过多集中在对国有企业的管理者和会计从业者的道德指责之上是无助于从根本上解决问题的。因为，社会制度安排决定人们的行为方式，人的行为模式取决于其对该行为可能产生的成本收益的衡量，而行为产生的经济后果又在很大程度上受制于制度安排。因此，为了寻求提高会计信息质量的途径，首要的在于寻找出导致会计信息失真的制度缺陷。
一、会计信息失真的界定
在讨论展开之前，首先要界定清楚何谓会计信息“失真”。要讨论“失真”，先要问什么是会计信息的“真实”。会计信息的“真实”并不存在一个绝对的量化标准，而是一个模糊的区间认定，其上限是“绝对真实”，下限是“可接受真实”（即合法性真实）。在实务操作中， “绝对真实”不可操作，因为不但缺乏认定标准而且运行成本过高以致无法实现，只要高于底线就可视之为“真实”。因[来自www.Lw5u.com]此严格地说，会计信息失真是指在符合相关会计法律、法规、制度的前提下，会计信息大致能够反映真实经营情况，允许存在一定程度内的偏差。对于偏差的“度”的把握就在于合理合法的最大限度地利用现行制度的“漏洞”。或者说，这种会计信息失真是在人类有限理性和信息不对称情况下不得不允许存在的“次优”状态。对于这一类会计信息失真，本文姑且将其称之为合法的会计信息失真。
然而，目前我国会计界语境当中的“会计信息失真”一般并非指此类合法的会计信息失真，而是指的违反的会计信息失真，即违反相关法律、法规，恶意制造虚假会计信息。很明显，二者在本质上截然不同。本文所要讨论的“会计信息失真”指的正是后一种违法的会计信息失真。
任何一个国家都会存在违法的会计信息失真现象，然而如果一个社会出现大面积地制造虚假会计信息的现象，而且本应更具社会责任的国有企业也屡现其中，不能不令人深思。从经济学的角度看，违法者众一定是制度安排出了问题。“制度真空”的出现致使制度中的人无限放大利己动机，以致“自律”缺失。诚如邓小平同志所言， “好的制度使坏人变好，坏的制度使好人变坏。”违法者也是理性人，是利益最大化追求者，在进行违法行为时一定会进行利益成本的比较。如果制度安排使造假者的违规行为所带来的收益超过成本，就有可能诱发犯罪，从而提高整个社会的犯罪率。因此，要有效治理会计信息失真，首要要探讨清楚蓄意制造虚假会计信息的制度诱因，即现有制度框架中存在的“缺陷”。
目前而言，造成我国国有企业会计信息失真状况严重失控的制度根源主要有：
1．产权不清晰
国有企业会计信息失真的原因归根结底在于产权不清晰。产权界定不清，则利益归属关系就无法划分清楚，利益关系不清，利益相关方行为就容易出现失范。
首先，产权不清导致剩余索取权和剩余控制权不匹配。从产权的组成来看，企业所有权包括剩余索取权和剩余控制权。政府虽然拥有国有企业的剩余索取权，但不可能掌握与之相匹配的剩余控制权，在委托代理者代为经营企业的同时，政府就将剩余控制权授予给了企业经营者。因此，企业经营者虽不具有剩余索取权，却是剩余控制权的实际掌握者。而剩余控制权意味着对契约中未尽事宜的决策权。这也就是说，政府作为监管方在和国有企业管理当局（同时也是会计信息提供的主体）的监管博弈当中必然处于弱势，二者之间存在高度的会计信息不对称。更重要的是，由于国有企业剩余索取权不可转让，国家无法对被监管对象实施恰当激励，比如模仿私有资本实施股权激励，由此导致监督和激励的不相容。此外，国有企业剩余索取权的不可转让性使得行政权力有充分的理由不断涉入到国有企业的日常经营之中。这些必将导致国有企业的会计信息难以客观全面地反映其财务状况和经营成果。
其次，产权不清导致多重委托代理关系。理论上，国家是权益资本的投入者，全体人民是国有企业的剩余索取者，但实际运行中由专门的政府机构及相应的政府官员来代表国家对企业进行监督管理，因此，国有企业的剩余要求者和国有控股企业的大股东仅只是代理人。而这个代理人又需委托具体的企业经营者代为管理企业。委托人和代理人之间的利益不一致问题本身就是企业经营管理中难以解决的顽疾。而国有资产的产权多元化又导致国有企业多委托人多代理人的多层委托关系，委托代理链条越长越复杂，信息失真的程度就越高。因为，委托授权层次过多，不可避免地会造成会计信息传递中的扭益。国有企业的层层代理导致会计信息在传递过程中层层过滤、加剧扭曲，进一步增加了委托人控制代理人的难度，而在委托人与代理人的目标和利益不一致且委托人无法有效控制代理人时，代理人通常倾向于违背委托人利益而追逐个人利益最大化。
最后， “所有者缺位”导致“监管者缺位”。由于很难区分谁是国有资产的委托人、谁是代理人，从而为会计监管制度留下了巨大的漏洞。目前我国的会计监管模式是由国家授权财政部门和会计人员合作实施会计监督，由国家对会计资源进行集中控制使用。但如此以来造成了会计人员既是“监管人”又是“被监管人”的尴尬局面。一方面，会计人员要受到财政部门的监管，但另一方面会计人员又要担负起对企业实施内部监管的职责。然而，会计人员也是企业团队中的一员，其自身与企业之间存在着既得利益关系，如此的监督安排难免使会计人员独立性流于空谈，监管效果自然也就大打折扣。
2．治理结构不完善
“所有者缺位”是国有企业治理结构不完善的直接原因。国有资产没有明确的产权主体，需要由国家相关部门代表国家来行使国有资产所有者权利。因此政府实际上是约束企业行为的唯一主体。而政府仍然需要委托具体的代理人代为管理国有企业，也就是说，除了抽象的国家、政府、部门这些集体名词以外，并没有具体的微观主体真正对国有企业资产负责，因此难以形成有效的企业治理结构。
国有企业改制以后，虽然形式上建立了法人治理结构，但由于股权结构不合理，使得公司组织结构的内部权力制衡作用失效。由于内部人控制、大股东控制等问题严重，公司董事会成员大多由企业经理人员担任，董事会难以发挥监督和控制经理层的作用。而且，内部审计部门一般受管理层领导，缺乏应有的独立性．在内部稽查、评价内控制度是否完善和履行职责效率等方面，同样难以充分发挥应有作用。
作为企业管理者的下属，会计人员常常会受到上级意图的干扰而出现人为的扭曲真实的会计信息甚至制造虚假会计信息。尤其是在证券市场不发达、股权集中的情况下，很容易形成“内部人”控制，会计的中立性很容易受到破坏，而更多的受到政策考虑的扭曲，甚至有时成为各方利益（政府、控股公司、管理层和员工）整合的结果。
即使信息造假被查处到，由于产权不清晰，责任归属不明确，在现行法律制度下公司管理当局提供虚假会计信息的法律责任也几近于零。惩罚机制的缺失导致相关造假人员有恃无恐，致使会计信息失真越演越烈。
更何况，会计信息的扭曲也未必需要动用非法手段，因为权责发生制的发生很多时候要依赖于主观判断，这就为人为操控留下了空间。即使是在会计体系最为完善的美国，也有大量实证研究证明会计操作中存在大量选择的任意性和盈余管理现象。由于要配合决策乃至“共谋”，会计人员的判断不可能保持完全的“中立”，甚至于会发生严重扭曲。
3.激励机制设计不当
(1)对企业管理者激励不当
由于国有企业管理者主要由政府任命，其考核和提拔主要由上级部门考核其财务指标。因此企业经营者有强烈的动机在会计信息披露时弄虚作假，以取悦上级为自己谋求政治利益（职位升迁）。与此同时，制造虚假信息还可以为国有企业管理者截留隐瞒业务收入，私设小金库，侵蚀国有资产大开方便之门，从而为其带来巨大的经济利益。此外，在内部约束失效，外部监督不利的现实状况中，制造虚假会计信息成本低，被查处概率小。因此在政治和经济利益的双重驱动下，制造虚假会计信息就成为了企业管理者的“理性”选择。
某些政府管理部门的利益一定程度上与国有企业的财务状况挂钩，国有企业与地方政府部门间割舍不断的关系，导致国有企业会计行为可能受到政府管理部门意志的左右。
(2)缺乏建立内部控制系统的激励
在我国现有国情下，国有企业对外披露财务报告的主要服务对象就是政府，国有企业实施内部会计控制是主要是为满足政府监管要求，企业自身缺乏制定并有效实施内部会计控制的内在动力。
因为从企业自身利益最大化角度看，建设内部控制体系的成本完全由企业自身承担，而内部控制建设的受益者却远非企业自身，还更多地惠及审计人员、投资者以及监管者等利益相关者，这种具有正外部性的制度供给本身就倾向于供给不足。而且，企业从内部控制当中最大的获益本应是凭借其良好的内部控制在资本市场建立起良好信誉，从而有利于从资本市场融资，但就我国国有企业现状而言，他们大多并不强烈依赖于从资本市场融资，因此这一收益对于企业管理者并不具有诱惑力。然而，建设起良好的内部控制体系却会大大加大管理者的作弊成本和难度。显而易见，内部控制体系对于国有企业管理者而言更多的是成本而非收益，因此也就不难理解为何国有企业缺乏建设内部控制体系的动力。
(3)对外部监督力量的错误激励
首先，从政府监管的角度看，现行体制为相关监管机构提供了默认甚至鼓励国有企业制造虚假会计信息的激励。对于负责监管的地方政府官员而言，其政绩与国有企业绩效挂钩，这使得地方政府与国有企业在某种程度上成为了利益共同体，因此有激励放任国有企业经营者制造虚假会计信息甚至利用行政手段干预会计工作以谋取自身利益。其次，对于负责监管上市公司的中国证监会而言，它既负责新上市公司的资格审查，又同时负责对上市公司造假行为进行处理，这使其在某些情况下陷入了对自己的失职作出“自罚”的尴尬处境。更重要的在于，中国证监会并不只是一个单纯的监管机构，它还负有扶持国有企业的政府职能，这很容易导致其在监管过程中出现“父爱式”的偏袒，在某[来自wwW.lw5u.cOM]种程度上可能会助长某些国有企业制造虚假会计信息的动机。
此外，由于转型期制度的不完善，使得以注册会计师为主体的外部监督机制无法发挥有效的监督职能。就目前的国内现状而言，对国有企业进行外部审计的会计师事务所却通常由企业的经营管理者指定，这导致注册会计师并不是独立审计准则的实施者，而只是受托者，在审计过程中常常受制于被审计对象，遑论审计的独立性。有研究表明，独立审计准则发布后，审计质量高、执业标准严格的大会计师事务所市场份额出现下降，而执业标准相对宽松的小会计师事务所市场份额却在上市。审计行业的“劣币驱逐良币”现象会恶化行业环境，导致审计部门和被审计对象之间形成共谋，共同追求自身利益最大化，而置审计的独立性、客观性及权威性于不顾。