朱卫清 杭州电子科技大学会计学院
[摘 要]本文选取了2007年至2010年间被证监会、深交所、上交所公开处罚的152家上市公司为舞弊样本，对注册会计师为舞弊公司舞弊当年财务报表出具的审计意见进行了分析，旨在揭示注册会计师对舞弊的揭示程度如何，并进一步分析了注册会计师出具非标准无保留意见的影响事项。
[关键词]审计意见 影响事项 舞弊
一、引言
上市公司的舞弊问题自证券市场成立以来就一直存在，给社会经济带来了巨大的危害。从美国的安然事件，到中国出现的琼民源、银广夏等舞弊事件，会计事务所不同程度地被卷入了假账丑闻，并严重危及到审计职业界的声誉甚至生存。那么注册会计师到底能否揭露舞弊？一般报表中的什么事项会影响审计师出具非标准无保留意见？ 本文就此问题展开分析。
二、审计意见统计分析
审计师对财务报表出具的审计意见主要包括：标准无保留审计意见、无保留加意见强调事项段、保留加意见强调事项[来自WWW.lw5u.com]段、保留意见、无法表示意见和否定意见六种意见。如果审计师出具了非标准审计意见（除保准无保留审计意见外），则说明上市公司的财务报表可能存在不公允、不合法以及需要强调的事项，或者审计范围受限制。
本文所使用的数据来自证监会、深交所、上交所、国泰安数据库及巨潮资讯网，共获得152家被处罚的上市公司。本文对各年报审计师出具的审计意见进行了统计分析，结果如下表所示：
统计显示，审计师出具的标准无保留意见128份，占审计意见总数的84.21%，非标准审计意见共24份，占总数的15.79%，其中，带强调事项段无保留意见16份，占总数的10.53%；有带强调事项段保留意见审计报告1份，占总数的0.66%；保留意见审计报告3份，占总数的1.97%；无法表示意见审计报告4份，占总数的2.63%。没有出现否定意见审计报告。可以看出，审计师揭示舞弊的有效性还很差，152家被惩罚的公司中，审计师出具的非标准审计意见仅占15.79%，说明审计还不能有效揭示财务报表存在的问题。
三、非标准审计意见影响事项分析
1.带强调事项段无保留审计意见影响事项分析。审计师出具的带强调事项段无保留意见共16份。就其所涉及的事项数量分析，涉及一个事项的有7份，涉及两个事项的有5份，涉及三个事项的有3份，其中一家涉及4个事项。从中尅看出通常涉及的强调事项不止一个。
就涉及事项的具体内容来看，具体分布如下表所示：
由此可知，给出带强调事项无保留意见的原因主要以持续经营能力存在重大不确定性为主，另外也有涉及担保，被证监会立案调查，税收等问题。企业的持续经营能力存在重大不确定性，占比43.33%，是主要原因。从审计报告中得知，判断企业持续经营能力存在问题，注册会计师主要根据资产负债率、经营活动产生的现金流量金额，同时也结合是否存在逾期借款、对外担保、是否面临多项诉讼、资产是否被查封或冻结，生产经营规模是否萎缩，是否有获得批准的切实可行的改善措施等情况。如中科健公司2007年12月31日已严重资不抵债，存在多项巨额逾期借款、对外担保，并且面临多项诉讼、部分资产被查封或冻结，生产经营规模萎缩。中科健公司已在财务报表附注中披露了拟采取的改善措施，但是上述方案尚需报有关主管部门批准后才能实施，中科健公司今后能否持续经营，将取决于上述方案是否能获得批准并实施，因此判定中科健公司的持续经营能力仍然存在重大不确定性。
2.带强调事项段保留意见影响事项分析。在统计分析的152家企业中仅有一家企业被处于该审计意见。其中导致保留意见的事项是（1）控股公司财务报表为纳入合并财务报表范围；（2）审计范围受限，未能实施必要的审计程序以获取充分、适当的审计证据判断长期股权投资账面期末及期初相关余额的公允性及其发生减值的可能性；（3）对于应收款项，实施函证程序后未能获得回函确认；（4）无法实施存货及固定资产盘点。强调的事项有：被证券监管部门立案稽查，截至审计报告日尚未收到稽查结论；存在尚未缴纳的注册资本，亦未办理延期申请或减资手续，不符合《公司法》的相关规定。
3.保留意见及无法表示意见影响事项分析。有3家企业被给予了保留意见，主要原因仍是持续经营能力存在重大问题，另外还有股权转让事项存在不确定性，无法获取充分、适当的审计证据等。有4家企业被给予了无法表示意见，主要原因是无法获取充分，适当的审计证据，持续经营能力存在重大问题，也存在被证监会立案调查，涉及诉讼等原因。
四、结论
从上面对2007年~2010年被处罚公司非标准审计意见影响事项的分析，可以得出以下结论：（1）审计师在舞弊财务表报查处中起到的作用还远远不够；（2）在出具非标意见时，其影响可能并不止一个事项，可能涉及两个及两个以上的事[来自wwW.lw5u.Com]项，最多的涉及4个事项；（3）持续经营能力存在重大不确定性是出具各种非标意见最主要的原因，其中，持续经营能力是带强调事项段无保留意见最重要的影响事项，在无法表示意见中仅次于审计范围受到限制；（4）审计范围受到限制是出具保留意见和无法表示意见最主要的原因。
参考文献：
[1]巨潮资讯网：http://www.cninfo.com.cn
[2]证监会网站：http://www.csrc.gov.cn
[3]上海交易所网站：http://www.csrc.gov.cn
[4]深圳交易所网站：http://www.szse.cn