■张 琳 韩 旭 吉林大学经济学院
[摘 要]近年来，美国福布斯杂志推出“税收痛苦指数”排名，中国大陆在世界的排名位居全球前列。在20世纪初，意大利财政学家普维亚尼（Amilcare Puviani）提出的“财政幻觉”理论，他认为，为了减少纳税人对于税收的反抗和抵触，课税者总是要尽力创造财政幻觉，使纳税人觉得所承受的负担比实际上的负担要轻。即“财政幻觉”是一种由于财政收支过程的混沌性产生的对税收负担的错觉。本文研究在我国税收体制下，“财政幻觉”的存在对“税收痛苦指数”衡量税负的程度究竟有何影响，以及就如何完善中国税制结构，避免“财政幻觉”以及降低“税收痛苦指数”提出一些对策和建议。
[关键词]税收痛苦指数 财政幻觉 税收体制 宏观税负
一、 “税收痛苦指数”的研究
“税收痛苦指数”（Tax Misery Index），也称“税负痛苦指数”，全称为“福布斯全球税收痛苦和改革指数”（Tax Misery & Reform Index）。中国大陆在2000年到2009年的“税收痛苦指数”排行榜上，排名都在前五名之内。2005年与2009年更是上升到全球第二名，仅次于法国。
从2000年到2009年，我国“税收痛苦指数”变化绝对值不超过8，有时甚至多年维持相同水平，改革指数为零。
“税负痛苦指数”计算方法，是确定六个税种，包括公司和个人所得税、雇主和雇员交纳的社会保障税、销售税、财产税，并将其法定最高税率相加后进行比较，数值高低与“税收痛苦指数”成正比。
“税收痛苦指数”应该是纳税人本身对当前税制以及个人所承担的税负程度一种主观上的判断，这种单纯计算税率的方法并不适合用来衡量一个国家的税负水平。例如，排名较为靠前的法国与瑞典，都是以高福利著称的国家，难道税负水平真的就那么高？
自从福布斯推出了“税收痛苦指数”以来，在中国引发热议，各类对“税收痛苦指数”的分析也层出不穷。大家纷纷开始怀疑，究竟税负第二的中国，给人民带来了多少税收[来自www.lW5u.coM]负担？也有网民在网上贴出类似于“纳税人一生需要缴纳多少税收”之类的帖子。这个“税收痛苦指数”，无疑是给中国纳税人心里增加了新一层的压力，使纳税人在心里重新质问并且怀疑中国的税收制度。毫无疑问，这项“税收痛苦指数”的排名，已经直接或者间接的影响了中国纳税人的心理承受能力，税收负担的扩大在原来的基础上变得更加明显。
二、 “税收痛苦指数”科学性的怀疑
国家税务总局局长肖捷在《中国改革》上发表文章，称“税收痛苦指数”不能反映中国的税负情况，随着公共产品和服务需求的快速上升，以及经济的不断发展，今后一个时期中国宏观税负不仅有上升的需要，也有提升空间。
一般衡量一个国家的税负情况，通常使用的指标是“宏观税负”，即一国的税收总量（T）占国内生产总值（GDP）的比例（T/GDP）来表示。从国际比较上看，我国的“宏观税负”水平并不高。虽然福布斯的“税收痛苦指数”将税率等同于税负的做法并不妥当，但是，国家税务总局的依据也并不充分，原因如下。
中国与其他国家的税收数字不具有可比性。我国征收的税收与国外不同，国外政府收入主要是税收收入，有强制的法律限制不得进行除税收之外的收费。因此，使用“宏观税负”衡量税收负担基本适合。然而，中国因为收费方式不规范，大量存在非税收收费，且比例与税收收费相当，主要包括政府性基金、罚没收入、行政事业收费等。导致我国的“宏观税负”实际上低于现有水平。
虽然很多学者表明福布斯选取的最高名义税率并不等于现实生活中的实际税率，相比实际税率往往要高出一些，也提出了很多关于我国与其他国家的不同的体制原因。笔者同意福布斯提出的“税收痛苦指数”并不能完全反映中国的税收负担情况，但也并不说明福布斯提出的这一概念毫无意义，这也给国人敲醒了警钟，虽然“税收痛苦指数”不能完全反映中国是个“税负大国”，但也同时可以说明，我国的税负水平相对偏重。
三、“财政幻觉”对“税收痛苦指数”的修正
中国在税收征收中，比例最大的为以流转税为主的间接税。间接税使纳税人看不清楚自己所纳的税收，所以会产生 “财政幻觉”。因此，在衡量“税收痛苦指数”时，财政幻觉应作为一个指标出现，并对其进行修正。
笔者认为，“宏观税负”、“制度外的非税收收费的税负”与 “由于财政幻觉产生的被纳税人忽略的税负”作和，才是真正的适合中国的“税收痛苦指数”的计算方法。纳税人对所缴纳的税收的“财政幻觉”程度越高，产生的心理负担就会越轻，从而在一定程度上会降低“税收痛苦指数”。
我们以TMI代表“税收痛苦指数”（Tax Misery Index），以T1代表中国的“宏观税收”，以T2来代表“制度外的非税收收费”，以F代表“由于财政幻觉产生的被纳税人忽略的税负”，以GDP代表国民生产总值。
则有以下等式成立：
其实，税收负担是纳税人主观上产生的，是一种主观情绪的表现。因此，利用“财政幻觉”对纳税人心理产生的影响来修正之后的“税收痛苦指数”，在笔者看来才是最适合衡量一国税收负担的指标。
四、关于如何降低“税收痛苦指数” “财政幻觉”的建议
在本文中，我们分析了中国在税收体制中的不足，主要是由于直接税与间接税的比例不当，且间接税隐藏在商品中的特性，导致纳税人容易产生“财政幻觉”。同时，在计算衡量一国税负水平的“宏观税负”时，也忽略了由于“制度外的非税收收费”导致的税收负担以及由于纳税人产生“财政幻觉”而减少的部分税负。
最终笔者提出了以“宏观税负”、“制度外的非税收收费的税负”与 “由于财政幻觉[来自wWw.lw5u.coM]产生的被纳税人忽略的税负”作和，作为真正的适合中国的“税收痛苦指数”的计算方法，才能真正反映中国的纳税人心里负担的承受痛苦程度。中国的“宏观税负”虽然并不高，但是后两项的影响并不能忽略不计。因此，虽然中国并不至于说成是世界税负第二，也是税负偏重的国家。
从以上结论出发，本文认为如下措施可能对于缓解“财政幻觉”以及减少“税收痛苦指数”有所帮助：
第一，适当合并我国征收的税种。相较其他国家，我国征收的税种过多，不利于纳税人直面认识到自己的税收负担。对部分税种进行适当的合并，对我国的税收体制有极大帮助。我国现在有19种税，真正符合人大立法确定原则征收的不超过半数。其他税种都是由行政法规和低级的行政规章征收，根本不正规。
第二，完善个人所得税制，逐渐成为我国主体税种之一。对于我国出现的间接税比例过重的现象，应该调整税种比例，并不是盲目的调整个税的起征点。
第三，调整不同行业、不同地区的税率，设立地方性税收机构。我国应该针对不同行业，不同地区采取不同的地方性税收政策，这对我国由于不同行业，不同地区产生的有极大差距的地方收入所导致的的差别税收有极大帮助。
第四，宣传合理的税收体制。我国纳税人通常对税收体制不甚了解，因此会产生所谓的“财政幻觉”，同时也并不意味着增加“财政幻觉”就减少了“税负痛苦指数”。税负是确实存在的，我们并不应该依靠增长“幻觉”来降低纳税人的痛苦。政府应大力宣传税收知识，简化税收体制，使之透明、清晰，更容易被纳税人熟知，提高全民税收意识。
第五，增大政府的“有效支出”，把税收更多的变成福利。中国的纳税人往往存在一种心态，税收征收的数量无法改变，于是更希望自己纳税的钱能够“取之于民，用之于民。”但是，近年来引起热议的“三公支出”，也让纳税人对政府的“有效支出”失去信心，对纳税的钱的去向更加表示怀疑。中国的纳税人更希望的是在“高税收”的基础上，也能同时实现“高福利”。法国是福布斯“税收痛苦指数”榜单上排名相当靠前的国家，但同时在“高税收”的前提下，给予本国国民“高福利”的生活水平，这是中国应该直面并尽快解决的问题。
参考文献：
[1]陈颂东.中国的税收痛苦指数 宏观税负与税制优化[J].财会研究.2011,(5):79-80
[2]肖捷.走出宏观税负的误区[J].中国改革.2010(10)
[3]朱青.再谈福布斯杂志的“税收痛苦指数”[J].中国税务.2010(11): 26-27