袁敏苏州大学东吴商学院
基金项目：江苏省普通高校研究生科研创新计划资助项目，项目编号：CXZZ11_0062
[摘要]近几年来，我国企业并购重组市场比较活跃，包括企业合并，交易规模快速扩张。这些并购重组业务均涉及到企业所得税的问题，按照目前相关税法规定，企业并购分为一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定，不同的处理方式对各方缴纳的企业所得税影响自然不同。本文即从合并业务入手，分析其中存在的税务风险，探讨企业如何防范和控制其面临的税务风险。
[关键词]企业合并税务风险风险控制
合并是指一家或多家企业（被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。因此如何识别企业合并业务中存在的税务风险并加以防范和控制是企业在合并中需要关注的问题。
一、企业合并业务所得税处理方法及其比较
2009 年财政部和国家税务总局联合下发了《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，为实施新企业所得税法后的企业重组业务的企业所得税处理提供了框架式指导，其后在2010 年国家税务总局发布了《企业重组业务企业所得税管理办法》对企业重组业务所得税问题作了详细规定。
1.合并业务企业所得税处理方式
有的合资中小企业还存在重业务工作而轻队伍思想建设，没有把职业道德建设放到应有的地位，认为工作目的就是打击犯罪、管理社会等片面观念，在组织和开展职业道德教育过程中投入的热情不够，教育内容和措施明显滞后于合资中小企业税务风险的思想素质和职业行为，道德教育没有发挥应有的作用，导致在日常工作中，常以管理者自居，重专政轻民主，重打击轻保护，重管理轻保护，工作方法简单粗暴，视职业道德规范为一纸空文。有的单位的职业道德教育只部署，不检查，只[来自wwW.Lw5u.coM]要求，不监督，流于形式，以会代训，以会议学习、领导讲话、文件传达文件的形式开道德教育，教育仅靠空对空、单纯的说教，导致队伍出现疲软、消极情绪，合资中小企业税务风险的思想很不稳定，队伍建设状况不能适应工作和形势发展的需要。
2.两种处理方式的比较
首先看一个例子在不同处理方式下的区别。
目前对于税务风险的监督、考核，只单纯注重业绩指标的检查，缺乏对个人能力的评定，无法对其进行客观的评价。另外，尚未建立起税务风险信息系统，不能对其档案和进出市场进行有效管理，不可避免地出现了“管理文盲”等不正常现象。这不仅削弱了对企业税务风险的市场约束，也影响了他们合理配置资源、高效组织生产和灵活应对市场变化能力的发挥。由于我合资中小企业税务风险中有近半数是通过“内部提拔任命”获得目前岗位的，使得被选拔对象的限制条件过多，选拔范围过窄、力度不大。尤其在合资中小企业，还存在着行政观念和“官本位”意识，一般按照行政级别从政府官员中任命企业领导，用选拔公务员的办法选择税务风险，导致人才市场信息不畅，能进能出、能上能下的市场竞争机制无法形成，不能按照投资者与市场的需要来建设税务风险。
树立良好的规范执法思想，必须严格坚持“以事实为根据，以法律为准绳”的执法思想，执法过程中不徇私情，不贪赃枉法，执法理念要从“人治”到“法治”转变，思想上要明确三点：一是确立法律至上意识。凡是合资中小企业的各项执法行为，都必须首先考虑行为的合法性问题，以“法律为准绳”、“对法律负责”成为我们的自觉行动，使每起产品的办理。每一次行政许可、管理活动，都能按法律要求经得起质证。
再假定乙企业有亏损200 万元，同时合并当年年末国家发行的最长期限的国债利息为6%，则可由甲企业弥[来自www.lw5U.com]补的乙企业亏损限额为：5000×6%=300 万元，这意味着在满足亏损弥补期限规定的情况下乙企业的亏损200 万元可以全部由合并企业弥补。
综上，这两种税务处理方式对于合并双方企业及股东的所得税影响是完全不同的。两者相比较，在一般处理方式下，被合并企业的亏损合并后不得再行弥补，而且被合并方资产负债均按公允价值确定，被合并企业及其股东需要确认合并转让的所得或损失。因此从纳税影响角度分析，选择特殊税务处理方式更为理想。
二、企业合并业务所得税税务风险因素分析
1. 被合并企业未履行应尽纳税义务
被合并企业通常处在经营不佳、财务困难的情况下被其他企业合并，此时可能存在瞒税、漏税问题。而在特殊性税务处理方式下，被合并企业合并前的相关所得税事项是由合并企业来承继的，这意味着被合并企业纳税义务履行状况可能会给合并企业带来不良影响。如果被合并企业存在规模较大的未尽应尽税额，则后续合并企业存在较大的纳税风险。同时被合并企业瞒税、漏税，也将虚增净资产，增加合并企业的收购成本，增加合并成功的风险。
2.合并后企业所得税特殊性处理条件发生变化
根据满足特殊性税务处理条件的规定，有两个重要的时间段要求。第一，聘请社会监督员。在各行各业聘请政风行风特约监督员，颁发聘任证书，明确职责权力，制作“特约监督员证”。由监督员定期或不定期的向合资中小企业税务风险所在单位如实反馈相关的信息。单位将监督员提供的信息如实备案，以作为年度考核的依据之一，并与晋升职务挂钩，真正实现社会对合资中小企业税务风险职业道德的约束力和制约力。第二，向社会公开合资中小企业税务风险的身份，让社会积极参与对合资中小企业税务风险的监督，各级合资中小企业在辖区内设置该辖区合资中小企业税务风险的身份公开栏，并具体说明设置合资中小企业税务风险身份公开栏的目的、作用和意义，征得民众的广泛支持。第三，.是要建立“合资中小企业税务风险与员工联系箱”和服务评价器，广泛接受群众对合资中小企业税务风险工作的监督。在基层部门和对外业务单位都安装合资中小企业税务风险与员工联系箱和服务评价器，合资中小企业税务风险与员工联系箱随时收取群众意见、建议、表扬、揭发、上述等书信材料；服务评价器可对合资中小企业税务风险的职业道德行为、服务质量进行评价，以此鞭策合资中小企业税务风险完善职业行为和服务质量，更好的为人民服务，两者都可以作为合资中小企业与人民群众沟通联系的形式。
3.合并后企业税收优惠条件的改变
如果企业合并要具有合理商业目的，那么在准备合并前就需要做好这些资料的收集和分析，保持与税务机关的良好沟通，减少不必要的条件确认风险。
在特殊性税务处理下，就一方面税务风险通过竞争取得企业的日常经营管理权，企业税务风险的战略开拓能力，决定着企业成长与发展的方向，只有具有战略决策的素质和能力的经营管理者，才能称得上是真正的企业家。合资中小企业正面临着产业结构的重大升级和转型，企业也面临着二次创业，亟须培养造就一批具有长远观点、善于战略思维、具备战略开拓能力的企业家。为此，要把锤炼战略型企业家作为企业税务风险培训的着力点，不断提高企业家的战略思想力、战略决策力和战略应变力，并把这种战略思想有效地贯穿到企业的成长战略、市场战略、人力资源战略和企业文化战略等具体战略实施中。税收优惠条件的承续范围最终是和是否满足特殊性税务处理的条件相联系，因此企业在选择确定合并方、合并价款支付方式等时，需要关注对未来纳税事务的影响程度，减少不必要的纳税负担。
三、企业合并业务中税务风险防范和控制的建议
从以上税务风险的相关因素分析来看，风险主要来自于合并企业和被合并企业之间的信息不对称，来自合并双方对于合并业务所得税规定的熟悉程度，因此关于企业合并中税务风险的防范和控制应当是一个具有完整体系，其涉及到合并前的尽职调查、合并方式的评估选择、合并后遵守相关规定的程度以及与税务机关的良好沟通。
1.合并前尽职调查
减少由于信息不对称带来的税务风险，最佳方法就是尽可能多地了解被合并企业的相关信息。因此合并企业，应当事前对被合并企业税务合规性进行详细调查，主要包括两点：对于管理上相对比较随意的合资中小企业，BPR 能将企业原有的业务流程进行科学分析，去除无效冗余的工作环节，增加必需的监督环节，调整企业组织机构，达到扁平化管理，这对合资中小企业优化组织结构、改进业务流程、提高整体竞争力具有重要的意义。促进管理的变革也是企业实施ERP 所带来的效益的一部分。业务流程重组必然会带来一部员工失去原来的岗位，一部分人失去一定的权利，也要一部分人承担更多的工作内容，这一点是最困难的，但却是合资中小企业必须下决心做到的。实际上，合资中小企业的组织机构一般不太复杂，流程的再造和组织机构的重组实现起来并不困难，关键在于企业的领导者要提高自己的管理素质，有进行管理变革的决心，将管理变革不断深人下去，而不是只拘泥于形式。数据管理混乱会直接导致ERP 系统建设的失败。合资中小企业社会保障制度缺失，而合资中小企业税务风险退休后收入偏低且养老、医疗保障受限，都极大地影响了其工作的积极性和创造性，企业凝聚力和发展后劲不足。在客观上成为了制约税务风险培养的瓶颈。
虽然国家规定公务员考核内容第一位的是德，由于合资中小企业税务风险工作对打击违法犯罪和维护社会稳定的业务要求较高，道德问题又具有内在性的特点，道德评价没有绩效工作那么易于量化，评价缺乏具体规范性。因此在实际考核应用中，对道德问题的考核评价不够重视，在任职和晋升考核中，更多重视个人能力和工作绩效的评价。
2.合并方式的评估和选择
由于我合资中小企业税务风险中有近半数是通过“内部提拔任命”获得目前岗位的，使得被选拔对象的限制条件过多，选拔范围过窄、力度不大。尤其在合资中小企业，还存在着行政观念和“官本位”意识，一般按照行政级别从政府官员中任命企业领导，用选拔公务员的办法选择税务风险，导致人才市场信息不畅，能进能出、能上能下的市场竞争机制无法形成，不能按照投资者与市场的需要来建设税务风险。
树立良好的规范执法思想，必须严格坚持“以事实为根据，以法律为准绳”的执法思想，执法过程中不徇私情，不贪赃枉法，执法理念要从“人治”到“法治”转变，思想上要明确三点：一是确立法律至上意识。凡是合资中小企业的各项执法行为，都必须首先考虑行为的合法性问题，以“法律为准绳”、“对法律负责”成为我们的自觉行动，使每起产品的办理。每一次行政许可、管理活动，都能按法律要求经得起质证。
3.确立合理有效的税务风险评估流程及反应机制。企业合并业务是一项重大业务，需要整合的资源多，涉及的范围广，有时需要跨越多个年度，因此需要企业在合并的每个环节都要注意相关的税务处理要求和规定，并根据业务的变化和程序的变动不断更新、完善相关税务资料，防止意外操作或疏忽遗漏必要的环节而给企业带来税务风险或由此带来损失。从准备，合并意向形成，合并业务具体执行一直到合并后特定期限内，都需要关注相关的税务风险因素及其变化，并及时评估后果并根据情况作出相应调整。
4.加强税务人力资源培训及与税务部门的沟通。通晓税务的人力资源是控制税务风险的必不可少的因素。在企业合并中，大多数税务风险是由于税务管理人员对合并业务中的税务处理方法和管理程序不了解，容易出现不合规的问题。这就要求合并企业必须具有一批通晓税务的管理人才。此外，在合并业务中保持与税务部门的良好沟通也是必不可少的，在业务处理中遇到不明白不清楚的问题，及时与税务部门沟通如何处理，可以将风险化解在事前。
参考文献：
[1]《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》.财税〔2009〕59 号，2009 年4 月
[2《] 企业重组业务企业所得税管理办法》. 国家税务总局公告2010 年第4 号，2010 年7 月
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