曹宇吉林省会计人员服务中心
[摘要]一直以来，我国在对待企业所得税的征收上，都有非常严格的规定，所得税的核算不论是对于国家，还是企业，都是很重要的一个环节，所得税会计的处理也就具有不可或缺的地位。新准则的颁布，资产负债表债务法的实施，更使得所得税会计处理成了的一大重点、难点。本文正是围绕所得税会计核算的一系列问题展开的研究，通过分析所得税会计产生的原因、研究税会差异的产生，进而从本质上去了解所得税会计的核算过程，主要侧重对应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异、递延所得税等新概念的理解展开研究，旨在让新所得税会计的学习更加好理解。
[关键词]新会计准则资产负债表债务法暂时性差异递延所得税
随着《企业会计准则第18 号—所得税》的颁布实施，我国的所得税核算进入了一个新时期。这一准则摒弃了以往被绝大多数会计人员熟练使用的核算方法，直接转为资产负债表债务法。
一、所得税会计产生的原因
所得税是源于税法中的一个概念，我国的企业所得税法规定：企业所得税是以企业或其他组织取得的生产经营所得和其他所得为征税对象所征收的一种税，这里所指的生产经营所得和其他所得并不是企业利润表反映的经营成果（既税前会计利润）而是按照税法规定的标准计算的应纳税所得额。无论是税前会计利润还是应纳税所得额，都是由企业的收益和费用类项目而形成的，对于收益和费用类项目的确定原则会计和税法是一致的，它们都是按权责发生制，而不是收付实现制，应该说对于大多数损益项目，会计和税法都是一致的，不存在差异，例如：企业销售商品，即使收不到货款，只要满足收入确认条件，会计就要确认收入并结转成本，把它记入企业的税前会计利润，税法同样也认可这笔收入和成本，并把它们记入应纳税所得额计算缴纳所得税，在这一点上他们并无差异。但是，会计和税法毕竟是两门不同的学科，它们有各自的服务对象和目的。会计是为了准确的计算一定时期的经营成果，无论是成本的结转还是营业外支出，只要形成损益，均记入税前会计利润，而税法不同，它是为了维护国家税款及时、足额的缴纳，不能因为企业的自身行为而导致国家的税收减少，例如：企业因为污染环境被罚款支出，会计作营业外支出，而税法却不让做费用，这笔支出应记入应纳税所得额缴纳企业所得税。所以，即使两者的核算原则一致，它们之间仍然会有差异，两者不可能完全一致，只能说在很多损益项目上是一致的。这就产生了所得税会计，所得税会计就是用来规范和处理会计和税法之间差异的。
二、新所得税会计中资产负债表观的具体体现
1.计税基础方面。旧准则以损益表为重心，计税差异源于会计准则和税法规定对收入和费用的确认与计量在口径上以及时间上的不一致，将其差异区分为永久性差异和时间性差异来计税，在确定计税基础源于利润表项目体现了损益表观。而资产负债表债务法是以资产负债表为重心。计税差异源于会计准则和税法确认的资产或负债的余额不一致。新准则引入了资产、负债的计税基础概念，并在此基础上引入了暂时性差异的概念。根据暂时性差异来计税，计税基础源于资产负债表项目，体现了准则制定时以资产负债表为出发点，把资产、负债的确定作为首要规范的内容[来自WwW.lw5u.com]，遵循了资产负债表观的理念。
2.会计处理方法方面。损益表债务法在核算时，首先按税前会计利润计算当期所得税费用，然后根据应纳税所得额确定应交所得税，最后根据所得税费用与当期应纳税款之差倒扎出本期递延税款。在核算时以首先确认利润表中的所得税项目为重心，递延税款仅仅成了平衡报表的一个数据。既不代表一项负债也不代表一项资产，体现了利润表观的基本理念。在资产负债表债务法下，按照根据税法调整后的会计利润计算应交所得税，然后根据资产或负债的账面价值与计税基础确定的暂时性差异计算递延所得税资产或负债，最后倒扎出所得税费用。这种会计处理方式认为只要资产和负债的会计核算符合真实公允原则，所得税费用信息自然真实可靠。在核算时以首先确认资产、负债为重心，是遵循资产负债表观的具体体现。
3. 对收益的理解方面。收益概念在所得税会计研究中是非常重要的，因为由此派生出的会计收益与应税收益概念是所得税会计研究的出发点。资产负债表观采用了全面收益的观点，资产、负债的公允价值变动包含在收益中，产生了新的盈利模式，即收益= 已实现的收益+ 未实现收益，而利润表观下的收益只包括已实现的收益。在利润表债务法下，所得税费用是根据会计利润与适用税率相乘直接计算得出的，而本期会计利润是已实现了的利润，净利润的计算只包括了已实现的利润，是利润表观的体现，而在资产负债表债务法下，所得税费用= 当期所得税+ 递延所得税。递延所得税是指按照所得税准则规定应当予以确认的递延所得税资产和递延所得税负债的金额，收益的计算包括了递延到以后期间的未实现收益，符合了资产负债表观的全面收益观。
4“. 递延税款”账户内涵方面。在利润表债务法下，所得税费用的会计处理从时间性差异出发，将时间性差异对未来所得税的影响视作对本期所得税费用的调整，确认为不符合资产和负债定义的“递延税款”借项和贷项。在这里“递延税款”项目更多地扮演了起平衡作用的余额项目的角色，而非传统意义上的会计要素。而资产负债表债务法，其站在未来现金流量净增加额的角度，确认“递延所得税资产”或“递延所得税负债”。这两个账户符合资产和负债的定义，真实公允地反映企业资产和负债未来能为企业带来的实际的现金流量，这也是资产负债表观的具体体现。
5.在计提减值准备及信息披露方面。新所得税准则规定，对于确认的递延所得税资产，要求在每一个资产负债表日进行价值复核。如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣，应当减记递延所得税资产的账面价值，计提减值准备，而原有的利润表债务法无此规定。在利润表债务法下，“递延税款”以借项和贷项抵销后的净额列示，而在资产负债表债务法下，除非有准则规定的两种情况，递延所得税资产和递延所得税负债两个账户都要单独列示，以便体现为一项资产或一项负债。从信息披露的角度来讲，上述两项规定更重视资产的质量，以及揭示可能存在的风险和权利义务，而不仅仅是列示一些数据，这其实也是资产负债表观的体现。
三、资产负债表债务法应用中存在的问题及改进措施
目前，我国所得税会计核算处在一个新旧交替的阶段，同时会计制度与税收法规对损益的确认差距也越来越大，要想充分的理解和运用所得税会计，一定要先了解我国的税法规定和会计制度，分析清楚二者的差异，进而作出调整。新准则下企业所得税会计的处理方法采用的是资产负债表债务法，对于这一方法的理解可能会比较困难，其实只要你对会计用所理解，就不难去理解，所得税的处理是为了调整税会差异对损益的影响。而损益的产生，是会通过资产和负债表现出来的，但是税法往往是复杂的，有时单从资产和负债上是体现不出来的，一定还要从性质上去分析，分析差异的性质，要从整个期间去看，是永久的还是暂时的。能够做到着一点，就能够从本质上去理解所得税会计。
1.资产负债表债务法应用中存在的问题。（1）不能反映全部计税差异。虽然资产负债表债务法的暂时性差异不仅包括所有时间性差异，还包括非时间性暂时性差异，但并不能反映会计与税法之间关于所得税的全部差异，例如由于税法和会计准则计算径不同而产生的一些差异，如业务招待费、公益性捐赠等。此外税法中还规定对“三新”研究开发费用实行加一扣除的鼓励政策，而新会计准则并未对此作出规定。
（2）对利益相关者的影响。由于新准则规定对所得税的会计处理方法的变更属于会计政策变更，应对以前年度会计报表进行追溯调整，可能会使一些会计报表产生较大的波动。如果企业的投资者或其他利益相关者对此没有给充分的关注，就可能导致投资判断和决策的失误，从而导致不必要的损失。
（3）新所得税准则的推行存在一定的难度。目前几种所得税会计处理方法在我国上市公司中被采用的情况是，应付税款法最多，递延法其次，利润表债务法最少，应付税款法或递延法直接过渡到资产负债表债务法，在我国会计行业专业水平普遍偏低、广大财务人员对资产负债表债务法了解不多的情况下存在一定的难度。
2.完善所得税会计处理的措施。为了更好的去运用我国新所得税会计的核算，我们应从以下几个方面着手，同时借鉴、吸收国外的先进经验，建立一套适合我国国情的所得税会计核算体系，使我国的所得税会计核算得到不断的发展和完善。
（1）进一步完善所得税法律规范，使所得税的核算和征收都有据可查，有法可依。现行税收法规存在一些问题：一是重叠交错、互不配套，且修改补充频繁，优惠减免过多，稳定性差；二是税收管理权限过分集中于中央，地方管理权限也不够明确，无法使地方用税收来平衡财政支出，这样地方就出现了许多以费代税的情况，加重了纳税人的负担，也减少了中央的财政收入；三是税法与其他部门缺乏[来自wWw.Lw5u.coM]联系与互补，导致银行、工商、司法等部门在征税上存在“依法制法”等问题，缺乏法律约束。
（2）进一步完善所得税会计的核算程序笔者认为，在进行所得税会计核算时应该分为以下几个步骤：第一，分清会计准则与税收法规对损益确定的差异；第二，分清哪些差异属于永久性差异，哪些差异属于暂时性差异，确认出应纳税暂时性差异和可抵减暂时性差异；第三，在进行纳税调整将会计收益调整为税收收益之后，在此基础上计算出当期的应缴税金，再确定出企业当期的所得税费用。
（3）加强对企业会计人员和税收征管人员的新会计准则培训，提高其业务素质在新的所得税会计制度颁布之前，企业可以选择应付税款法、纳税影响会计法中的任一种，但现在企业只能选择资产负债表债务法。这些无疑都对会计人员的专业技能提出了更高的要求。做好会计人员和税收征管人员新会计准则的培训，使会计人员和税收征管人员尽快学习新的所得税会计准则，能够正确区分企业当期的永久性差异和暂时性差异，能够在运用新准则时正确进行所得税的追溯调整，协调征收主体和纳税主体之间的矛盾，保证我国的税收收入能够足额入库。
参考文献：
财政部《. 企业会计准则第18号—所得税（2006）》