付 敏 孔银博 山东财经大学会计学院
摘 要:最新人口普查数据显示中国60岁及以上老年人口已达1.8499亿，占总人口的比重达13.7%，标志着我国已经正式进入了老龄化的社会。就养老金会计而言，西方发达国家研究较早，己形成了较为完善的会计体系。我国该项目的研究起步较晚，因此，建立真正适合我国国情的、以企业为主体的养老金会计已是当务之急，并且从长远来看，企业养老金会计在我国的发展也将是一个必然的趋势，其发展空间非常巨大。
关键词:养老金会计 养老金计划资产 养老金计划负债 养老金费用
一、养老金会计基本概念
养老金会计，又名退休金会计，是一项全面、系统地反映和监督养老资金运作的管理活动。企业养老金会计涉及三类会计要素：资产、负债和费用，具体在会计报表中的项目是养老金计划资产、养老金负债和养老金费用。
a.养老金计划资产
养老金计划资产，是指企业按照养老金计划的约定，提存给养老基金受托机构，由受托机构管理和投资运营，以备支付养老金的全部资产。
b.养老金负债
养老金负债，是指职工在职期间为企业提供了服务，企业按照养老金计划的规定，应于职工退休时支付的一种报酬债务。
c.养老金费用
养老金费用，是指企业在其持续的业务经营中，由于交付或生产了产品、提供了劳务或进行了其他的活动付出的或者耗用的资产、承担的负债，具体表现为资产的流出或者负债的增加。
二、我国企业养老金会计核算的发展现状
从养老金会计的发展历程上来看，我国的养老金会计才刚刚起步。相应的，在企业养老金会计的核算上存在以下几方面的问题：
1.不符合权责发生制
我国目前养老金计划属于设定提存计划，企业在该计划下不承担将来确定金额养老金的给付义务，只需按预先确定的养老金金额或比例缴纳，且可以根据本身的经营情况做出适当的调整，以后养老金的投资收益风险等由职工个人承担。但养老金是职工在职期间为企业服务所获取劳动报酬的部分，与工资相比不同之处在于工资是劳动报酬的即付部分，而养老金则是职工劳动报酬的延期支付部分。既然养老金是劳动报酬的部分，因此在职工提供服务期间，企业在支付工资的同时就要按照权责发生制原则及时确认和计量这部分延期支付的附加价值，并计入当期成本。因此，权责发生制在养老金会计中的应用就显得格外重要。
2.与配比原则不符合
养老金以职工提供的劳动为依据，是其劳动报酬的延期支付部分，在职工退休后才实际支付。由于那时职工已经不能给企业带来任何经济效益，显然不能在支付时确认任何的费用。根据配比原则，企业理应将相关的养老金计入当期费用中去，只有这样才能正确反映企业各期的经营成果。因此，与配比原则不相符。
3.信息披露不充分
我国现行的会计准则要求将养老金在“应付职工薪酬”中核算，对养老金会计信息披露并不充分，不能对企业为社会所做的贡献及应承担的社会责任做出正确的衡量。为了使信息使用者能全面掌握相关会计信息，进一步了解财务报表列报的数据，在财务报表附中对养老金会计信息进行充分的披露就显得十分重要。
三、完善我国企业养老金会计核算的建议
1.我国企业养老金会计相关科目的设置
根据我国2006年颁布的会计准则规定，我国企业养老金会计通过“应付职工薪酬”科目核算，并没有设置养老金会计的专用科目。笔者认为，应设置养老金会计的专用科目，对养老金进行独立核算。具体科目如下：
（1）“预付养老金”科目。该科目是一个资产类科目，用来核算企业超过给付义务的养老金超额拨付额。借方登记养老金超额拨付数和计划资产的收益，贷方登记计划资产的损失。
（2）“应付养老金”科目。该科目是一个负债类科目，用来核算企业应承担的养老金给付义务。借方登记企业给职工的实际支付数，贷方登记企业提取的应支付的养老金负债。
（3）“养老金费用”科目。该科目用来核算企业当期的养老金费用。借方登记养老金费用的发生数，贷方登记期末结转的养老金费用数额，期末结转后该账户数额为零。
2.我国企业养老金会计处理
我国企业养老金会计处理，可以借鉴FASB对企业养老金会计处理的规定，将其分为设定提存计划下的养老金会计处理和设定受益计划下的养老金会[来自wWW.lw5u.com]计处理。
（1）设定提存计划下的养老金会计处理
在设定提存计划下，企业在每一期间的义务取决于该期间提存的金额。具体来说，企业应当在职工提供服务期间，将为换取该服务应付给设定提存计划的提存金额确认为一项费用（养老金费用），该应付金额在扣除任何已付提存金后作为一项负债（应付养老金）。如果已付提存金超过了资产负债表日之前服务应得的提存金，且该预付将导致未来支付的减少或现金返还，企业应将超过部分确认为一项资产（预付养老金）。也就是说，企业在计提养老金费用时，借记成本、费用科目，贷记“养老金费用”；向计划管理者支付约定的金额时，借记“养老金费用”，贷记“银行存款”等；如果企业未支付足额提存金时，应视作一项负债，借记“养老金费用”，贷记“应付[来自www.lw5U.com]养老金”，“银行存款”等；如果企业超额提存，应视作一项资产，借记“养老金费用”，“预付养老金”，贷记“银行存款”等。
（2）设定受益计划下的养老金会计处理
在设定受益计划下，企业养老金会计处理比较复杂。具体会计处理为：企业按期向基金受托机构提存基金，同时按照前面以叙述的方法确认养老金费用。养老金费用与提存金额之间可能会发生差额，如果前者大于后者，应确认为一项资产，借记“养老金费用”，“预付养老金”，贷记“银行存款”等；如果前者小于后者，应确认为一项负债，借记“养老金费用”，贷记“应付养老金”，“银行存款”等。
参考文献：
[1]季晓东.养老金会计处理的探讨.会计研究.2002，6.
[2]乔干.我国企业养老金会计相关问题探讨.科技信息.2009，（06）.
[3]葛家澍.《中级财务会计学（下册）》.北京人民大学出版社，1999.
[4]江霞.企业基本养老金会计处理探析.财会月刊.2008，（4）.