李诗文渤海大学管理学院会计系
摘要：应收账款是企业流动资金的重要组成部分，在一定程度上左右着企业的资金实力。在实际的财务处理中，应收账款的流动性和可变现性常常受到各种条件的限制，不能及时回收，形成坏账增加企业成本，或造成企业的资金短缺周转失灵。为有效解决应收账款的回收问题，对应收账款进行融资，可有效缓解企业流动资金的压力，并通过相应的会计处理方式，使其成为企业的短期融资途径之一，有利于盘活企业流动资金，使企业健康发展。
关键词：应收账款 融资 会计处理
随着我国市场经济的不断成熟，在企业的账目往来中，赊销、分期付款等方式越来越普遍，而构成了大量的应收账款无法及时回收，造成企业发展的一大阻力，不仅增加了企业成本，也增加了企业的资金风险。为减少企业资金的占用，应收账款的融资这一方式应运而生。应收账款融资为现代企业开辟新的融资渠道、是盘活资金的重要手段，也是企业得以加速资金周转的重要途径。
一、何为应收账款融资
应收账款融资是指企业对于赊销或分期付款等产生的应收账款以一定的融资条件出售或抵押给银行或金融机构，以获取相应比例的融资资金，方便企业加快资金周转。简而言之，应收账款融资是集融资、结算、财务管理和风险担保于一体的综合性金融服务，是一种短期的融资行为，由于其主要依据为发票，亦称为“发票融资”。
采取应收账款融资渠道可有效降低企业的资产负债率，企业在获取资金的同时并未增加负债，反而加速了企业的资金回收；而当销货额不断增加，大量的购货发票可直接转化为资金；在贷款方面，由于以应收账款作为贷款担保品，能获取低利率，并且时间短、见效快，大大降低了企业成本。
可见，应收账款融资有效控制了企业的资金风险，对于迫切需要资金周转的企业来说，不仅开辟了新的融资渠道，还激活了企业的生命力。应收账款融资会计处理在国外发达国家应用已相对成熟，而我国由于物权法方面的法律法规还相对薄弱，会计处理上还存在各种各样的问题，制约了应收账款融资手段的发挥。
二、应收账款融资的种类
应收账款融资最常用的方式是抵借，即贴现、保理、质押贷款、信托贷款四种。其中最常用的方式是应收账款贴现和应收账款质押贷款两种融资方式。
应收账款贴现是指应收账款的资产所有方将其应收账款所有权作为融资条件向银行或金融机构出售以进行贴现的融资形式。银行或金融机构与订立贴现交易的企业以应收账款未收回的金额为基数，扣除从兑换日到到期日的利息，将剩余款项交付兑换企业。这一方式的重点在于应收账款的所有权由企业转移给了银行或金融机构。
应收账款质押贷款类似于质押资产贷款，与固定资产不同的是，应收账款的变化较大，所带来的资金风险也大。应收账款质押贷款是企业以质押作为融资条件，与银行或金融机构签订协议，获取贷款资金。这种方式强调企业对应收账款所有权的拥有，这一点与贴现方式具有明显的区别。但同时企业也将风险留给了自己，这是最大的弊端。
三、企业应收账款融资的会计处理分析
目前，我国还没有对应收账款融资的财务处理进行统一规范，但我们可以根据企业融资中应收账款产生的相关风险、报酬、管理和保管权转移等因素，按照追偿方式将应收账款融资的会计处理方式划分为无追偿应收账款融资和有追尝应收账款融资两大类。
1.无追偿方式下的会计处理分析。这是一种企业不负有补偿义务的应收账款融资方式。无追偿也就是企业与银行或委托金融机构签订无追偿应收账款融资协议，并按照双方商定的比例获取相应的融资资金，无论银行或委托金融机构是否全额追回应收账款或仅追回部分应收账款，企业将不再补偿差额部分。实质上是企业将应收账款转移给了银行或委托金融机构，从会计处理角度来看，企业对这部分应收账款要进行注销处理。
（1）会计处理分析。按照我国财务部颁布的《关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定》规定，在进行应收账款融资的会计处理时，应以实质为主。而在无追偿应收账款融资方式中进行会计处理时，从实质上看，企业已将应收账款的所有权及产生的风险一并转移给银行或委托的金融机构，这样理应视其为自产销售。
在会计处理流程中，当企业接收银行或委托金融机构所发放的贷款时，在借方处理中，首先应按实际接收金额计列到“银行存款”；其次按照企业与银行或委托金融机构事先商订的折扣比例计列到“其他应收款”，对应收账款计提的坏账做转销处理；第三对于交易产生的相关费用计列到“财务费用”。在贷方处理中，按实际应追回的应收账款金额计列到“应收账款”；如贷方出现盈余，则计列到“营业外支出--- 应收账款债权损失”，如贷方出现亏损，则计列到“营业外收入———应收账款债权收益”。
比如，某企业于2013 年4 月1 日将一笔50000 元的应收账款以无追偿形式出售给银行，双方商定银行按应收账款总额的5%提取手续费，另外总额的10%作为预留余款。企业在获取银行方转入的出售款时，在借方计列银行存款为42500 元，其他应收款为5000 元，财务费用为2500 元；在贷方计列应收账款为50000元。今年5 月20 日，银行方收回49000 元应收账款，也就是坏账为1000 元，由该企业承担，而产生的折扣费为2000 元，则借方计入管理费用1000 元，财务费用2000 元，而贷方计入其他应收款为3000 元。当企业与银行进行结算时，可收到暂扣款5000 元剔除坏账1000 元和折扣费用2000 元后结余的2000 元，即借方计入银行存款2000 元，同时贷方计入其他应收款2000 元。
这种方式是将应收账款融资作为融资业务的一项来处理。
很明显，其会计处理与银行的业务处理是同步进行的，项目中的现金折扣、手续费、利息费用、扣留款以“财务费用”方式在企业账面上一一反映出来；将现金折扣和退回款计入扣留款中，实际上发挥了保证金的作用，有利规避金融风险。
（2）存在问题及解决策略。尽管无追偿应收账款融资的会计处理方式具备诸多优势，但在实际操作中却存在两大隐患：第一，在实际操作中很难实现这样的坏账处理方式。企业在实际操作中，应收账款的坏账计提是依据财务经验计提，或于年末时对应收账款总额在既定比例基础上估算修正后进行计提，通常企业都是集中于年末一次性计提，而并非如以上方式对于日常交易的诸笔应收账款都进行坏账处理，即确认和调整。对应收账款的坏账进行处理本身也是增加企业成本的一种方式，在处理过程中很容易造成失误。第二，由于应收账款融资所产生的损失或者形成的收益，在实际操作中计入“营业外收入或营业外支出”这一会计科目显然不合常规。营业外收入或营业外支出没有与企业的日常生产经营活动产生直接联系，从企业的生产经营角度来看，理应计入利润总额中，或是从利润总额中扣除企业非日常发生业务后的利得与损失一项中，而应收账款则与企业日常商品销售或服务产生密切的联系，二者之间明显互不相符。
要解决以上问题的根本是彻底剔除“营业外收入或营业外支出”的科目，而对于“坏账准备”的科目统一在每年年末进行集中调整。与此同时，为反映出企业经济业务的实质、有效平衡会计分录，将折让和折扣以外的差额统一计入“财务费用”科目，保证差额计列的完整性，即在借方增加“财务费用”一项，而在贷方进行相应地冲减。
2.有追偿方式下的会计处理分析。该方式中企业具有差额补偿义务，是与无追偿应收账款融资方式最明显的区别。这种方式是企业将应收账款作为质押向银行或金融机构申请短期贷款，也就是企业与银行或金融机构签订有追偿的应收账款融资协议，在收到银行或金融机构的融资资金后，在协议规定的到期日内，如银行或金融机构未能追回足额的应收账款，则由企业补足差额。因此，企业在财务处理上不能完全消除应收账款，相应地，其造成的坏账风险也并没有转嫁给银行或金融机构，而是继续由企业承担。尽管存在坏账风险，但这种方式所付出的财务成本较无追偿方式要降低很多。
（1）会计处理分析。同样按照我国财务部颁布的《关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定》相关规定，企业与银行或金融机构在进行有偿应收账款融资业务时，企业并没有将应收账款的所有权及产生的风险转移给银行或金融机构。企业实质上是向银行或金融机构进行了抵押贷款业务，而并非转让应收账款的所有权，因此其经济实质没有发生变化，企业有义务且必须对差额进行补偿。
在会计处理流程中，企业将有追偿应收账款融资作为一种贷款行为来处理。即当企业收到银行或金融机构的贷款时，首先按照实际收到数额在借方计入“银行存款”一项，期间引发的交易费则计入“财务费用”一项；其次，在贷方处理上，将贷款计入“短期借款”或“长期借款”来处理。
这种会计处理流程较无追偿方式相对简单。比如，某企业于2013 年4 月1 日以一笔金额为10000 元的应收账款抵押给银行，同时收到银行贷款7000 元，月贷款利率为8%。企业的会计处理中，可将收到的银行贷款7000 [来自WWW.lw5u.com]元计列到借方的“银行存款”科目中，同时在贷方“短期借款———某银行”一项计入7000 元。
在今年5 月1 日，企业收回一笔抵借账款中的客户欠款为4000元，那么企业的会计处理为借方计入“银行存款”为4000 元，而贷方计入“应收账款”为4000 元。当企业将4000 元应收账款连本带息一并归还银行时，利息为7000×8％×1，即为28 元，会计处理为在借方“短期借款———某银行”一项计入4000 元，在“财务费用”一项中计入28 元，而在贷方的“银行存款”一项中计入4028 元。
很显然，这种应收账款抵押贷款的融资方式较应收账款出售的融资方式要简单直接，在会计处理流程上环节较少，记账处理容易。企业可将转让给银行形成的价款收入与应收账款的实际价值之间的差额直接列入当期损益，也就是“营业外支出”中。
对于转让后实际发生的折让或销售退回与原估价相吻合，则无需调整转让损益。凡实际发生的折让或销售退回与原估价不符，如高于原估价，说明企业增加了“应收账款”的账面价值，减小了当期损失，则在贷方冲减相关的营业外支出；反之，小于原估价，则说明企业的当期损失增加了，意味着企业需进一步确认“营业外支出”。
（2）存在问题及解决策略。通过以上的分析，不难看出企业一旦与银行或金融机构签订了有追偿[来自wwW.lw5u.cOm]应收账款融资协议，也就意味着企业需要不断地关注应收账款的回收情况，了解需求向银行或金融机构补提的资金数目。这种方式尽管简化了会计处理流程，使所有负债计列账面，有效控制了财务风险，但也无疑增加了企业的资产和负债。因为资产负债率= 负债总额/ 资产总额×100%，即负债总额与资产负债率成正比，负债越高，负债率也就越高。这样一来，无形中造成企业的账面资金虚增，不利于银行资金筹措，可导致严重后果，使投资者渐失信心。
解决这一问题的最佳方式是企业设立“已售应收账款债权抵减”账户，专门用于备抵“应收账款”，同时增设“应收账款抵减”的二级子科目。具体做法是，将企业收到的实际贷款金额借记“银行存款”一项，将收款中产生的折扣和折让等退回资金计入“其他应收款”一项，对于交易产生的费用及折让和折扣等以外产生的损益计入“财务费用”一项。对于贷方不计入“应收账款”，而计入“已售应收账款债权抵减”科目中。
应收账款融资无疑是各种融资变现方式中获取资金最快的一种，在一定程度上提升了企业的资金周转效率，缓解了应收账款压力，降低了坏账风险，起到了优化财务管理的作用。当然，在应收账款融资业务的发展过程中，由于缺少统一的法律规范，在实际操作中仍然存在各种弊端，但可通过一系列的财务处理措施有效规避，为应收账款融资的会计处理营造发展空间，也为企业的快速发展提供良好的资金基础。
参考文献：
[1]吕亚琴. 应收账款融资会计处理方法的几点思考[J]. 中国科技投资.2013(13).
[2] 张继宣. 应收账款融资会计处理探析[J]. 现代企业文化.2013(2).