吴东琳 北京理工大学管理与经济学院
摘要：上市公司财务报告舞弊事件层出不穷，已经严重影响了证券市场的健康发展，引起投资者对注册会计师审计质量的质疑，也引起了众多学者对当前审计收费模式的反思。本文运用博弈理论建立会计师事务所与被审计公司之间的博弈模型，分析双方的行为及博弈均衡结果，认为审计合谋产生的原因是多方面的，审计收费模式是主要原因并提出了相关建议。
关键词：博弈；上市公司；会计师事务所
随着我国资本市场不断发展，会计师事务所发展迅速，会计师事务所之间出现了激烈的竞争，会计师事务所在追求自身利益最大化时，往往会降低审计收费以赢得更多的客户，这些可能会产生不正当的审计行为，本文针对会计师事务所审计合谋现象进行了研究，从审计收费模式的角度，建立博弈模型，分析审计合谋的原因，为会计师事务所的改革与发展提供思考。
一、注册会计师进入审计市场之后，审计定价会越来越低
根据纳什均衡理论，注册会计师进入审计市场，为了保证自己的利益，一定会选择同为低价策略，也就是囚徒困境，所以会计师进入审计市场会导致审计定价不断降低，这种恶性压价竞争会损害整个注册会计师行业的整体利益，因此无法保证审计质量，特别是现在的审计收费模式不合理，现实的审计市[来自www.Lw5U.com]场中，股东缺位的现实使得审计委托人与被审计人合二为一，审计委托关系也扭曲为注册会计师接受经营管理者的委托对经营管理者进行审计，并接受经营管理者支付的审计报酬，公司管理者实际上掌握者注册会计师的经济命脉，使得审计关系由三角形的稳定结构变为直线形的失衡结构，客户对于注册会计师而言永远是他们的衣食父母。这种审计收费模式无法遵循优质优价的市场原则，甚至上市公司的经营者为了达到生产虚假会计信息的目的，不惜以高价收买会计师的劣质服务，这样的审计收费模式增强了审计合谋的可能性。
二、会计师事务所与被审计单位的博弈
我们假设博弈主体为会计师事务所与被审计单位，博弈双方为完全理性经济人，各自追求自身效用目标最大化；被审计单位的策略选择（舞弊，不舞弊），会计师事务所的策略选择（合谋，不合谋）；博弈模型的参数说明：C0：注册会计师审计成本；R0：注册会计师正常审计费用；R1：被审计单位提供真实的财务报告而获得的正常收益；R2：被审计单位财务报告舞弊而获得的额外收益；X0：被审计单位因财务报告舞弊而获得的处罚；P0：被审计单位财务报告舞弊被发现受到处罚的概率；X1：事务所合谋所受到的处罚；P1：事务所合谋被发现而受到处罚的概率；R3：事务所合谋收到的额外审计收费；P2:被审计单位财务报告舞弊而未被事务所发现的概率；R4：事务所因不与被审计单位合谋而损失的审计费；R5：事务所因被审计单位财务报告不存在舞弊而有意减少审计程序，减少投入获得的收益。a：表示被审计单位财务报告舞弊的概率；b：表示会计师事务所合谋的概率。
会计师事务所选择合谋的情况下，期望收益：E1=a（R0-C0+R3-P1X1）+（1-a）（R0-C0+R4）
会计师事务所选择不合谋的情况下，期望收益：E2=a（R0-C0-R4）+（1-a）（R0-C0）
当E1>E2，会计师事务所选择合谋，即：0<=a<R4/(P1X1-R3)我们可以得到如下结论：在其他条件不变时，R4 越小，a 越小，也就是事务所因不与上市公司合谋而损失的审计费越少，事务所合谋的概率越小；P1X1 越大，a 越小，即事务所因违规被发现而受到的处罚越大，合谋的概率越小；R3 越小，a 越小，即事务所合谋收到的额外收益越小，合谋动机越小。
为此我们提出以下建议：
1.应进一步完善关于会计师事务所的法律法规，加大审计违规的处罚力度，使事务所违规。所受到的处罚付出的代价[来自www.lW5U.com]远远高于事务所合谋带来的收益，防范注册会计师审计可能给社会带来的负面影响，使其提供高质量的审计服务。
2.增强注册会计师的独立性，独立性是注册会计师的灵魂，是影响审计质量的决定性因素。限制会计师事务所的数量，削弱囚徒困境现象，作为理性经济人的注册会计师，在自身利益最大化的驱动下，将不得不舍弃合谋，转而保持独立性，从而提高审计质量。
3.改善现有的审计收费模式，改变会计师事务所在审计关系中的劣势地位，纠正错位的审。计委托关系。关于这一点，目前已经有了一些建设性的探索，将审计委托权交给股东；设立审计委员会制度；由证券交易所担任审计委托人等。
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