张莉 兰州理工大学经济管理学院
张琳 二十一冶建设有限公司
摘要：目前，国内外经济市场已逐步进入双审时代。本文通过对整合审计已有法规、指引，学者等相关文献进行整理，发现整合审计的文献除集中研究有关的法律规范、指引、整合审计的必要性和可行性外，国外则集中审计成本、效率及关系等，国内主要集中于整合审计效率、实施主体及内部控制范围的界定等方面。
关键词：财务报表审计；内部控制审计；整合审计
世通、安然事件爆发之后，随着SOX 法案的颁布，人们逐渐意识到内部控制在减多少舞弊、加强管理、提升业绩等方面具有重大意义。为此，企业更加重视内部控制的建立与健全，利益相关者则要求不仅要进行财务报表审计，还要进行内部控制审计，以期获取更换高质量的财务信息来增加他们的投资信心。至此，内部控制审计与财务报表审计处于同等重要[来自www.lW5u.com]地位，即也是一项独立对外报告的鉴证业务。而在进行财务报表审计与内部控制审计的过程中人们发现二者有许多共性，又提出了整合审计，并逐渐发展成为注册会计执行两审计工作的一种优先选择。
一、政府监管部门的相关法律规范
内部控制审计最先在美国发展，在此国外相关研究以美国为代表。2002 年美国SOX 法案中首次确立了内部控制审计的法律地位，并要求执行年报审计的会计公司进行财务报告内部控制审计并建议与财务报表审计相整合,但对执行内部控制审计的指导作用不强。之后，美国PCAOB 相继出台了ASNO.2（2004）和AS NO.5（2007）这两指引都倡导将财务报表审计与内部控制审计进行整合且都是在整合审计的框架在制定的。其中AS NO.2 因同SOX 法案一样执行的高成本，被之后的AS NO.5 取代了，AS NO.5 对AS NO.2 做了很大调整且第一次将“整合审计”以专业术语的形式提出。此外AS NO.5 也考虑了中小企业执行内部控制审计的特殊性，规定注册会计师可以根据企业规模和复杂性调整审计工作，于是PCAOB 于2009年1 月出台《小型上市公司内部控制审计指引》，进一步扩大整合审计运用范围的指导。2009 年2 月CAQ 也发布了《内部控制整合审计实务经验》，为还未从事上市公司内部控制整合审计的会计师事务所提供专门指导，并在实证研究的基础上总结出21 条普遍经验。这些法规对如何执行内部控制审计和整合审计提供了具体指导及经验，其也一步步的认可了整合审计所发挥的重要积极作用。
美国这些法律规范、指引等的出台使我国政府监管部门也意识到内部控制及审计对监督和规范企业内部控制的重大意义，也将对注册会计师开展整合审计提供参考和借鉴。从2008 年我国五部委发布《企业内部控制基本规范》（简称规范）到2010 年又出台《企业内部控制配套指引》，要求执行规范及控制配套指引的企业，应对内部控制的有效性进行自评并披露年度自评报告，同时也应聘请会计师事务所对内部控制的有效性进行审计并出具报告，这标志着适应我国企业实际情况、融合国际先进经验的中国企业内部控制规范体系基本建成。配套指引中的《企业内部控制审计指引》第一次提出整合审计的思路，但其操作性不强。为进一步指导、规范注册会计师开展整合审计，中注协于2011 年10 月发布《企业内部控制审计指引实施意见》，该意见是在整合审计框架下制定的，标志着我国整合审计时代的到来。2012 年2 月、9 月五部委通过对选取的200 多家在境内主板上市的公[来自www.lW5U.coM]司执行规范及配套指引过程中遇到的一些问题进行解释，相继发布了《企业内部控制规范体系实施中相关问题解释第1 号》和《企业内部控制规范体系实施中相关问题解释第2 号》。2013 年12 月中注协也针对企业内部控制审计实务中遇到的问题发布了《企业内部控制审计问题解答（征求意见稿）》，其以内部控制审计思路为主线，内容涵盖了两审计的联系、区别与整合等内容，目的是进一步指导注册会计师解决内部控制审计实务中遇到的问题，防范审计风险。
国外有关整合审计的法律规范和指导准则已较完善，我国只是初步建立了内部控制规范体系，具有具体指导意义的整合审计相关法规等还未出台，整合审计有关理论发展还远远不及国外研究。借鉴国外有关整合审计的的规范指导文件，对完善我国整合审计实务指导具有重要的理论指导意义。
二、学术界关于整合审计的研究
整合审计提出后，国外内学者也纷纷致力于此研究，目的不仅是丰富整合审计相关的理论，更为重要的是探究两审计之间的关系，以此促进整合审计在实务工作中顺利进行，以实现各种利好目的。
Charlotte Bahin、Colleen Layther（2004）通过研究SOX 法案404 款与ASNO.2 之间存在的差异及美国上市公司执行SOX法案被强制要求内部控制审计而与相关第三方服务机构之间因需求、期望产生的矛盾和冲突，认为解决差异、矛盾和冲突的根本途径是制定有关报表审计与内部控制审计整合的准则；他们还认为，PCAOB 可以对上市公司内部控制的所有重大方面进行审查，但对两审计分别发表意见不合理，应将二者的意见进行整合。Charles River Associates（2009）通过调查发现，审计师执行SOX 法案404 条款第二年的成本下降了46%，其中将两项审计工作进行整合是一个主要原因。财务报表审计与内部控制审计在审计目标、审计计划、审计程序和具体审计方法等方面有许多共性，将它们整合进行获取的审计证据可以相互印证、互为利用，会提高审计的效率和效果，降低审计风险和成本、减少重复审计工作，并避免审计判断出现不一致（CAQ，2009；Abrah D.Akresh，2010）。
财务报表审计与财务报告内部控制审计在重要账户及相关认定的识别、重要性水平的确定、采用的审计模式、工作起点和了解与测试内部控制的方法等方面是相同的，将两者整合进行可以提高审计的效率与效果、降低审计成本；同时两审计工作由同一家会计师事务所整合进行并不会影响独立性，因为会计师事务所需同时对两审计意见分别独立承担责任。财务报表审计与内部控制审计整合进行，不仅可以同时实现各自的审计目标，注册会计师还可以利用在一种审计中获得的结果为另一种审计的判断提供参考信息，审计证据可以共享、相互印证，有助于更好地发现问题，降低审计风险，从而提高审计的质量。内部控制审计业务和财务报表审计属于不同的审计业务，工作内容、重点有所不同，由同一家会计师事务所不同的项目组来执行有利于专业分工，保证审计独立性，有利于相互检查对方的工作成果和相互印证，提高审计工作的效果，降低同时出具错误的审计报告的可能性，最终提高审计效率；同时由同一家会计师事务所实施两项审计，在内部的交易费用应该会更低，这样可以提高资源整合的可能性和整合的效率，降低审计成本。
内部控制审计与财务报表审计的相似共同之处，不仅是整合审计产生和发展的基础，而且为注册会计师实施整合审计提供了依据。将二者进行整合不仅可以节约审计资源，降低审计成本，还可以提高审计效率，保证审计质量。然而目前整合审计的研究主要停留在审计实施主体、审计效率成本、审计的必要性和可行性等方面，对于如何开展整合审计工作，以怎样的审计策略指导整合审计缺乏理论和实务方面的研究。
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作者简介：张莉（1986- ），女，甘肃白银人，兰州理工大学经济管理学院在读研究生；张琳（1985- ），女，甘肃白银人，二十一冶建设有限公司