王妍 大连海事大学交通运输管理学院
摘要：2014 年会计准则的修订后，有关长期股权投资的核算标准变化较大。与现行会计制度相关规定相比，《企业会计准则第2号———长期股权投资》（简称为“新准则”）在定义，范围，初始计量，后续计量和披露等方面均作出较大改动。这些变化会对企业产生什么样的影响是我们关注的焦点，实质上这些改变不单对会计报表中的长期股权投资，资本公积，投资收益以及公允价值变动损益等科目产生影响，也影响到公司运营，决策，管理等方面，以及对企业内部会计控制等方面产生影响。
关键词：长期股权投资；新准则；变化；影响
新会计准则的发布，在我国会计发展路程上是一场重大的变革，目的在于建立于我国国情相适应的、与国际财务报告趋同的，独立实施的准则体系。因此，新会计准则的实施对于会计人员的职业判断和综合能力都提高了要求。我们要充分地理解，并且合理地运用新准则。
一、新准则下长期股权投资核算的变化
1.对子公司投资后，母公司的财务报表应采用成本法核算
【例1】2014 年1 月6 日华宏公司去购买了甲公司拥有表决权资本的14%，并且准备长期持有。对甲企业的长期股权投资成本为180000 元。假定2013 年实现净利润650000 元；2014 年5月6 日宣告分配现金股利430000 元。按照新准则，华晨公司有关会计处理如下：
（1）2014 年1 月6 日：
借：长期股权投资———股票投资（甲公司） 180000
贷：银行存款180000
（2）2014 年5 月6 日宣告分配现金股利时：
借：应收股利（430000*14%） 60200
贷：投资收益60200
2.权益法下初始投资成本的计量发生改变，引入可辨认的净资产公允价值的概念，规定投资成本低于可辨认净资产公允价值的，确认为收益。
【例2】B 公司于2014 年3 月1 日发行普通股股票850 万股，作为对C 公司20%投票权的交换，对C 公司产生重大影响。每一股的面值为1 元，市场价为3 元，乙公司向证券承销机构支付相关费用共计30 万元。而C 公司可辨认的净资产公允价值为16000 万。
借：长期股权投资——C 公司（成本） 25500000
贷：股本8500000
资本公积——股本溢价17000000
借：资本公积——股本溢价300000
贷：银行存款300000
而丙公司20%净资产公允价值为3200 万元（16000*20%），其差额650 万元，确认为营业外收入。
借：长期股权投资——C 公司（成本） 6500000
贷：营业外收入6500000
3.对于长期股权投资减值准备，新准则分为两种情形：一种长期股权投资是最初是按照成本法核算的，在活跃市场无报价并且公允价值不可能准确计量；另外一种是其余依据此标准核算的长期投资。
对于第一种，我们应该按照会计准则第45 条的规定计提减值准备，其与该权益确定的现值之间的差额，将确认当期损益。同时新会计准则规定，如果计提了长期股权投资减值准备，在之后会计年度都不容许冲回。
如果企业打算计提减值准备，必须满足以下要点之一：第一，被投资单位之所以产生亏损，是由于受到了政治、法律等的变化影响；第二，被投资单位的产品被市场淘汰，失去消费者，致使被投资单位的现金流发生恶化；第三，被投资单位应用的技术过时，或者产生很多对手企业，被投资单位失去了竞争能力，致使被投资单位的财务和现金流发生恶化；第四，由于经营情况恶化，被投资企业已经不能继续经营。
对于第二种其余依据此标准核算的长期股权投资，它的减值金额应该按照《企业会计准则第8 号———资产减值》处理。假如长期股权投资可以出售后收回的金额低于账面上所记录的价值，这个差额就应纳入长期股权投资减值准备。对于可回收的金额，先要计算公允价值减去因处置发生的费用，算出净额，而后再估计将来的现金流量，这两者哪一个大就确定为可回收的金额。按照资产减值的规定，在资产负债日，企业应当确认是否存在减值，或者减值迹象。如果被投资单位的股票价钱持续下降，就会导致长期股权投资公允价值与账面价值相比，公允价值较低，应将低的部分，确认当期投资收益，计提减值损失。在此情况下，要不要计提减值准备应当思考以下要素：第一，市场价格低于账面价值的期间高于两年；第二，投资一年停[来自wwW.lw5u.coM]止交易；第三，被投资单位有严重亏损的财务状况；第四，两个会计年度，被投资单位利润为负；第五，被投资单位财务状况严重，无法持续经营。
【例3】甲公司拥有乙公司75%的投票权，对其形成控制。至2013 年12 月31 日，长期股权投资的账面上记录的价值为4500万元，由于市场上没有公开价格，按照市场收益率估计，将来现金流量现值为3780 万元，甲公司的长期股权投资减值准备720万元。
借：投资收益7200000
贷：长期股权投资减值准备7200000
另外还有其他一些变化，如非同一控制下的合并初始投资应当[来自wwW.Lw5u.com]按照公允价值来计算价值；对一个企业投资以后，由于持续的投资，最终使得投资企业实施共同控制或重大影响的，但不能控制，应该将成本法改为按权益法计算，并且初始投资成本应该以成本法下的账面价值按照权益法核算。
二、执行新准则对于利润的影响
与现行会计法规相比，执行新准则，将对经营业绩产生重大影响，尤其对于单独财务报表。
根据新的标准，用权益法核算的长期股权投资，如果在被投资方中，除了净损益造成所有者权益发生变化之外，还有其他权益因素造成所有者权益发生变动，首先应该计提资本公积。并且在处置该项投资的时候，应该按照相应比例转出本计入资本公积的部分，记入投资收益。如果按照现行会计准则，在这种情况下，将记入其他资本公积，而不再转出。这就可能会导致利润的增加。
如果长期股权投资是由于同一控制下的企业合并形成的，假如合并对价（即初始成本）是现金、让与的固定资产等非现金资产或者是承担被投资单位的债务，被投资单位所有者权益账面记录的价值与这些支付的初始成本之间如果有差额，就应当调整资本公积。如果是减少资本公积，不足冲减的，再调整留存收益。假如长期股权投资是由于非同一控制下的企业合并形成的，最初付出的成本是按照所付出的合并对价的公允价值确认，如果差额在借方就作为商誉处理，然后仅做减值准备但不摊销；贷方差额计入投资收益。这些因素都可能导致利润增加。
又如，投资企业能够对被投资企业实施的长期股权投资，在单独财务报表上改用成本法核算，也将极大的影响净利润。子公司经营盈利的，改用成本法将减少母公司利润；子公司经营亏损的，改用成本法将使得母公司利润增加。
通过非货币性资产交换的长期股权投资，其中一些符合条件的，成本应当按照公允价值和应支付的费用来确认。如果换出的资产账面记录的价值与市场上所拥有的公允价值有不同，则应当归为当期损益。现行会计法规不涉及公允价值。因此，公允价值高于账面价值的，将可能导致利润增加；公允价值低于账面价值的，将可能导致利润减少。
另有一种长期股权投资是由于经过债务重组获得的，应用权益法时，投资企业应当确认其拥有被投资企业多少的份额，并且应当以取得日的可以识别的资产、负债的公允价值为基础，然后调整被投资企业的净利润。可以识别并计量的净资产的公允价值和账面价值相比，如果较账面价值高，该调整可能导致净利润减少；可以识别并计量的净资产的公允价值较账面价值低，该调整可能导致净利润增加。
此外，根据企业会计准则第38 号，不但是在同一个母公司控制下的企业合并所产生的长期股权投资的差额经过摊销后的余额需要调整留存收益，其他情况下产生的长期股权投资贷方差额摊销后余额也要调整留存收益。此外其他项目就不应该再追溯调整。比如，因为表决权具备潜在的性质，投资企业以前将对被投资方的影响，不能够作为重大影响处置，可由于潜在表决权的存在，对被投资企业具有了重大影响的权利，因此按照权益法核算。由于在之前年度，被投资单位盈利较多，所以按照权益法调整以后，以前年度的利润全部确认为首次执行日所属会计期间。所以，第一次执行时，所在会计期间的经营业绩会增加。如果不注意此类影响，将严重影响到企业的经营决策等。
又如某联营企业如果发生亏损，净资产已经减至为零以下。如果按照现行法规处理，持有联营企业所有者权益的投资公司只能按其持股比例将长期股权投资账面价值最低减至为零。但是，因为在被投资企业账面上，对投资企业有长期应付款。按照新准则，投资企业确认被投资企业单位发生的净亏损，还要从实质上考虑到有关长期性的应收项目，因为被投资单位已经资不抵债，所以在可预见的未来已经不能收回，而这实质上也构成了对被投资单位的投资。因此第一次执行日所在的会计期间的利润会降低。
三、执行新准则对企业运营，交易，治理，内部会计控制的相关影响
新准则相对于旧准则变化虽然大，但是从本质上来看不会影响企业未来现金流量，如果一项交易决策是拥有真正的商业目的，就不会受到准则改变的影响。换句话说，企业正常的商业行为不会受到准则改变的影响，不会因为将公允价值计量改为账面价值计量而发生改变，因为这个商业行为没有改变实际的利益。但是如果企业处于其他方面的考虑，为了使交易产生账面利润或者亏损，以便达到融资，业绩评价或者分配股利的目的，则准则的变化会对相关决策产生影响。
比如，母公司报表采用成本法核算，与旧准则相比，会因为被投资企业的盈利或亏损影响到母公司的利润。所以对于母公司的利润分配产生影响。从业绩来看，公司管理人员应该充分理解合并报表和本公司报表的联系和区别，这样才能正确认识企业的经营状况，制定正确的经营战略。还有一个影响是，新会计准则引入公允价值之后，公司在非货币性资产交换，债务重组以及合并取得投资时，会产生利润或亏损，在企业有融资，业绩评估，分配股利的时候又可以给操纵公司利润的人留有机会。
新准则促进企业提高对内部会计控制的要求。通过新准则的改变，我们可以看出，企业要合理根据自身资产负债特点，确认资产负债公允价值，以便在企业合并或者股权投资的时候使用。对于企业合并，母公司应当一丝不苟地准确记录企业合并中从子公司取得的可识别的资产，负债等在购买日的市场上公允的价值。报表编制时，应根据购买日确定的公允价值为基础，对子公司报表进行调整。
新准则中由于大量地使用了公允价值，所以要求财务工作者有较高的专业判断力，并且对企业财务工作人员的专业胜任能力也提出更高的要求。同时，对于财务报告使用者，信息的相关性有所增强，但可靠性相对下降。
参考文献：
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[2]焦敏,秦文娇.长期股权投资有哪些变化[J].中国税务报,2014,B03
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[4]李丽霞.长期股权投资成本法之改进[J].财会月刊，2013，F233
[5]韩冬芳.探析长期股权投资核算流程[J].会计之友，2013，F275
作者简介：王妍（1993 年- ），女，山东平度，大学本科