徐泽旸 浙江财经大学法学院
摘要：税收政策是我国进行宏观调控的重要手段。近年来地产经济过热导致全国各地商业地产价格过高、增长幅度过快[来自www.lW5u.Com]等问题频繁出现。而在当前市场经济条件下,政府如何在地产市场中发挥作用已经成为一个重要的问题。我国进行房地产市场调控的一个重要手段就是实行商业地产税收。但是改革开放以来在我国的市场经济这个大背景下，有关商业地产税收的税种有10 余种，不仅多样而且税收内容十分复杂，产生重复征税的可能性，而且与商业地产经济发展不匹配，并和国家宏观调控的目标相差甚远。本文拟通过研究我国商业地产税征收体系的现状，分析目前我国税收立法的不足，并根据我国宏观调控的大方向提出相应的解决和完善方式，从而进一步完善现有的商业地产税收制度，推动我国商业地产业的健康发展。
关键词：地产税收；立法改革；宏观调控
一、引言
近年来，在我国房地产业持续飞速发展的过程中带动了房价不断上涨且久居不下的局面，越来越多的老百姓买不起房的问题层出不穷。同时，作为相关产业的商业地产也同样出现了价格上涨的趋势。因此，相应的商业地产税收问题也相应引起了社会各界的广泛关注。许多专家学者都对商业地产税制改革问题提出了自己的看法，但他们所关注的仅仅只停留在税制结构层面和税收负担层面的优化上，也很少有人对商业地产税的征收管理体制提出过看法和改革的建议。
对于新制度经济学的角度而言，税收的征收管理实质上属于实施机制的范畴，同时也是制度中不可分割的一部分。如果想要一个国家现存的制度发挥作用，除了需要具备完善的规则之外，更主要的还要看这个国家是否具有健全的实施机制。一旦有效的实施机制不存在，那么任何制度尤其是规则都无法发挥其潜在的作用。目前我国商业地产经济过热导致全国各地商业地产价格过高、增长幅度过快等问题的出现使得政府需要在地产市场中发挥更强有力的作用。根据这一观点，商业地产类税收制度的有效性也需要依靠商业地产税征收管理制度这个内在实施机制的作用来保证，因而研究商业地产税征收管理制度的优化就显得尤其重要了。
二、我国商业地产税收体系的现状
自从我国成立，建立起社会主义新税制以来，税制经过多次变动改革后，我国也有了自己初步的税法体系。到目前为止，我国虽然并没有形成一套专门的地产税制，但是涉及到地产税的有5 个税种，包括房产税、商业地产税、城镇土地使用税、土地增值税、契税、耕地占有税。这些税种按照征税环节的不同可以划分为四类：即地产开发环节征收的税收、地产保有环节征收的税收、地产转让环节征收的税收、地产出租环节征收的税收。一般来说地产税收是一国地方政府财政收入的主要来源之一，我国也不例[来自www.lw5u.CoM]外。2012 年，地产总体税收首次突破万亿大关，占地方财政收入的比重进一步提升至16.6%，占第三产业税收收入比重31.0%，远高于其他三个产业所占比重。另一方面，土地财政收入呈现稳步上升趋势，其在地方财政收入中所占比重也在波动中上升，从2001 年的19.7%上升至2012 年的42.1%，10 年内涨了一倍之多，几乎占据了地方财政收入一半的来源。但在现阶段我国政府对地产业实行严格的宏观调控的大方向下，地产税收状况说明有许多问题存在，要么我国房地产行业发展存在问题，要么就是我国对于房地产税收存在问题，或是两者都有问题。总之对于一个国家房地产类税收增长速度远远超过总额的增长速度不是一件正常的事情。
三、我国商业地产税收体系的不足
新税收条件下的商业地产税收体系尽管在完善税目、统一内外税制方面有很大进步,但仍然存在税种繁多,计征复杂,法律条文不健全的弊端,具体有以下几个方面:
1.立法不够严肃，法律缺乏长远的约束力
目前为止，我国有关于商业地产税种有十来个，但是除了《中华人民共和国个人所得税法》是由全国人大通过的法律具有广泛长远的约束力以外，其他的税种都是以国务院的名义颁布“暂行条例”的形式来约束大众的，缺乏应有的严肃性。笔者认为，对于已经很好的实行过一段时间的暂行条例应该尽快通过全国人大的决议列入法律之中，而不应该长久以暂行条例的形式存在。如果长久以暂行条例的形式存在的话，首先会令人们渐渐的淡化了法律与条例的关系，久而久之会影响到法律的性质，或者是给人一个错觉暂行条例便是法律。而且，虽然名义上地产税收大多是地方税，但是所有的地产税的立法权都集中在中央，并且各个税种的基本要素的调整权也大多集中在中央，地方政府对于税制要素几乎没有任何调整权，从而不利于地方因地制宜地通过房地产税增加财政收入和调节房地产市场，也不利于房地产税收制度的完善。而且这种暂行条例的效力也不如法律制度有强制力，还会让人感觉地方税只是一个文字存在而已，并没有实际意义，这样以来也会降低人们对法律权威的信任度。
2.征收环节分布不合理，征税存在重复
首先我国商业地产税制体系中的主要税种都集中在商业地产的交易环节，并且常常是对同一课税对象数税并课，税负很重，而对地产的保有环节只征少量税收且免税范围较广。由于地产交易环节的税负重，会不利于资源的合理流动和资源的优化配置。
其次我国的商业地产税存在重复征税之嫌，主要表现在：1、对商业地产所有权转让收入既按全课征营业税，又按增值额课征土地增值税2、对纳税人的商业地产所在的土地，既要从量课征城镇土地使用税，又要从价计征商业产税；三是对商业地产产权发生转移所签订的契约或合同工的双方均要课征印花税，对承受方还要课征契税；四是对土地课税设置城镇土地使用税和耕地占用税；五是对商业房产租金收入，既征收5％的营业税，又征收12％的房产税；六是对地产开发的增值额既要计征土地增值税，又要计征企业所得税。另外对于税收方面，存在同时征收营业税与土地增值税的情况，由于纳税人承担的税负增加，地产所有人往往会因承重的赋税而不愿意出让该商业地产，从而造成不利于土地转让流通的后果。然而营业税属于间接税的范畴，一般会发生转移，真正的赋税人往往是买受者和承租人，因此买受人和承租人也会因纳税数额巨大而放弃，这种行为也会不利于外资的进入与市场规模的扩大。商业地产开发经营管理中的营业税和土地增值税都属于流转税，前者以销售收入、转让收入、租金收入和服务费为计税依据，土地增值税则以转让房地产所取得的增值额为计税依据，从而造成对商业地产开发转让方面的重复征税，打击了土地正常流通的积极性[]。以商业网点建设费为例,此项费用的原意是如果商业用房不按规定面积建设商业网点,就需向建委交纳代建费用。但实际上,一些地区无论开发商在该片商业用地上建设商业网点与否, 都必须交纳此项费用,这无疑造成了重复收费,这部分自然要被计入成本。再如公共建筑配套费、绿地建设费等,在住宅小区基础设施和配套设施费中已被计入到相应的成本,在此综合收费中又一次出现,实属重复收费。更甚的是税收与收费的重复。如以出让方式取得土地使用权从事商业地产经营者，既要支付土地使用费，又要缴纳土地使用税，从而造成商业地产市场中税费重复。
四、对商业地产税收立法改革的建议
根据我国现阶段的商业地产发展和市场经济所确定的大方向下，完善我国商业地产税制，充分发挥税收的调控职能，需要侧重于完善对商业地产流转、保有环节税收立法，增加减免税种或避免重复征税等优惠措施的刺激和保障作用，同时不断完善征管、稽查工作以及相关配套制度，全面保障房地产市场的健康发展。
1.建立严肃且具有长远约束力的法律
笔者认为应该适时组织修正税法，各项税法都应当根据经济、社会的发展和相关法律、法规的变化适时修正，为促进经济、社会的发展服务[]。暂行条例在“暂行”十几年以至几十年的状况应当彻底改变。在此同时还应该改变中央对地方税的过多干预，以便于促进地方征税的积极性。总的来说我认为可以用陈锦洪先生对我国房地产税制改革的基本目标来归纳，那就是“结构优化、功能强化、规模壮大、制度简化”。也就是对税制的目标、内容、以及具体实施可行信都进行改革。
2.合理征税，避免重复征税
笔者认为应该规范商业地产交易环节的税收，降低该环节的税负。总体来说，商业地产交易环节的税负较重，阻碍了商业地产的流通和商业地产市场的发展。很关键的问题是，在交易环节过重的情况下地产商必然会通过提高地产销售价格的方式进行税负转嫁，也就是说税负的不合理间接的导致了地产价格的上涨。而且重复征税造成了商业地产税种多，环节多，又有征收不到位，使商业用地的价格居高不下，对形成有效的买方市场也带来一定的难度。所以在商业地产市场经济秩序不能健康发展的时候，我们必须通过税收制度的改革使税法能够发挥维护经济秩序的作用。而其中我们就必须改变交易环节与占有环节的税收比重，可以更好的调节买与卖的关系。
3.进一步完善有关的商业地产税收和配套制度
第一，需要进一步强化我国商业地产产权的登记制度。首先要确定土地位置，解决相关的所属争议；其次，通过改变管理模式，尽快实现商业用地和土地产权证明相一致的措施，明确管理权限，进而避免私下交易，增强商业地产征税的效力和权威性。完善与商业地产交易价格评估制度，设立相关的商业地产税收评级机构，这样不仅可以加强各学者对商业地产税收理论和方法的研究，确立一套适合我国国情的商业地产税收制度，为商业地产税收计征提供科学的依据而且还可以加大我国商业地产税征收管理的力度[]。
第二，可以适当给予地方政府一定的税收种类和幅度的制定权。地方政府根据本地区经济发展的情况可以放宽征税标准和不同税种的征收幅度，从而保证适合本地区经济发展的需要，更好地推动本地区商业地产市场的发展。对地方税种中的一些小额税率地方可以自由裁量，由地方政府根据其自身需要和实际承受能力选择确定。
第三，明确城市用于商业地产的管理体制，建立一个模式精简、程序高效、统一管理、制度权威的商业地产税收征收管理体系，为商业地产税收的课征创造良好的外部环境。第四，就是促进政府转型为服务机构。笔者个人认为这个是最重要的也是最艰难的改革。在这一方面的改革就像对一个人进行教育要改变他的个人思想观一样，本质的改变要从根变起，如果这个根转化了类型，那么输送到全身的养分也将清新许多了。
五、结论
尽管商业地产的税收制度改革迫在眉睫，但是根据我国的国情和税收征管水平和能力，地产税制改革只能分步实施。当务之急是做好税收征收管理工作，将土地增值税征收管理抓上来，使其成为地方政府税收收入的稳定增长点。完善商业地产税制及其立法工作是一项系统工程，涉及面广，政策性强，技术要求高，一步到位相当困难。应根据我国的国情和各地区发展的具体情况，轻重缓急，循序渐进，稳步实施。由于税收制度和税法制度本身具有局限性和缺乏弹性等限制，加之税收对于商业地产市场的调控不是万能的，所以立法对于税制改革的作用也不是一蹴而就的。一旦改革成功，我国的商业地产税收制度将会对现行涉及房地产方面的税种进行整合，取消一些不适应经济发展的税种，合并税基重叠或有紧密关联的税种，降低税率，加强征管，从而建立起一个科学合理的租、税、费体系，并辅之以有效的配套措施，提升商业地产税收的立法层次，建立和完善商业地产估价制度，促进我国商业地产市场持续、健康、有序地发展。
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