张海君 山东工商学院会计学院东北财经大学会计学院
山东工商学院青年科研基金项目，项目编号：2011QN013摘要：近年来转型国家制度变迁话题较多受到关注，本文从俄罗斯会计制度变迁出发，研究其演进过程适应性效率问题。分析了适应性效率理论前提和形成诱因，对今后会计改革研究具有重要意义。
关键词：国际化；会计改革；适应性效率
自诺斯在其研究中强调制度因素的重要作用之后，制度变迁研究开始得到广泛重视。制度是正式规则、非正式规则和实施机制的集合，制度变迁是正式规则、非正式规则和实施机制共同演化综合作用的结果。制度变迁的过程是适应性逐步形成的过程，在此过程中体现了制度演化的适应性效率。俄罗斯转型之初就确立了与国际会计准则趋同的会计改革目标。俄罗斯国际化会计改革是由一系列制度安排构成，改革的过程也是制度不断修正和完善的过程，是制度适应性产生和形成过程，因此，可以将其纳入制度变迁适应性理论框架中进行研究。
一、制度的适应性效率
诺斯指出“制度是一系列被制定出来的规则、守法程序和行为的道德伦理规范，它旨在约束追求主体福利或效用最大化利益的个人行为（North，1980）。”当制度环境发生变化，制度框架的适应性发生改变，就会诱使新制度的出现。制度变迁是制度不断演进和发展的过程，它受制度供给和制度需求的影响，在供给和需求综合合力作用下，形成制度变迁的演化方向，制度变迁受制度环境的影响要与其相适应。只有适应环境需要的变迁才可能取得好的效果，反之可能会导致制度变迁的失败，这又直接与制度变迁的适应性相联系，具有适应性的制度才可能成为有效的制度。
诺斯认为“适应性效率考虑的是一个经济随时间演进的方式的各种规则，它有助于一个社会去获取知识、去学习、去诱发创新、去承担风险及所有创造力的活动，以及去解决社会在不同时期的瓶颈的意愿（North，1980）。”从中可以看出，适应性效率是指制度规则随时间动态变化过程的适应性，而制度的适应性是一个奖励成功淘汰无效制度的变化过程，适应性规则标准应该由掌握“暴力潜能”的国家来制定才更为有效，尤其是转型国家在制度变迁过程中由国家对制度进行供给更可能在短时期内形成有效的制度变迁，产生制度变迁的适应性效率。
二、俄罗斯会计国际化适应性效率理论前提
诺斯是在产权、国家和意识形态理论基础上提出的“适应性效率”概念。只有在产权合理界定、国家必要性和意识形态重要性得到充分发挥的基础上才能形成制度变迁的适应性效率。通过对制度变迁适应性效率理论基础的研究，有利于把握适应性效率的核心内容，以便指导制度变迁实践工作。
1.产权：核心问题
产权是财产的所有权，产权理论是诺斯制度变迁理论的重要内容，其认为有效的产权对经济增长有重要作用。诺斯和托马斯指出，制度变迁的核心问题在于确定产权的归属。产权具有排他性，明晰的产权有利于效率的提高，会计信息是界定产权的重要依据，会计信息质量直接影响产权的界定，会计准则是会计信息生成规范，俄罗斯一直保持会计准则“双轨制”状态，本国会计准则与国际会计准则并存[来自Www.lw5u.Com]，在具体操作方面两者还存在一定差异，比如会计政策选择随意性较大，会计核算注重形式轻实质等，这使得按俄罗斯会计准则提供的会计信息缺乏可比性，不利于投资者财产权利的保障。合理产权的出现是一个动态变化逐渐形成的过程，有效的制度变迁能够满足产权合理化选择的需要，这反映制度变迁的适应性效率，俄罗斯会计国际化改革正顺应了产权合理选择的需要。
2.国家：主要动力
国家是制度变迁的主要动力，适应性效率概念强调国家更具有提供适应性规则的可能。国家是具有“暴力潜能”并在暴力方面具有比较优势的组织。在新制度初始形成期各方面诱致因素尚不成熟，依靠自发性选择实现制度变迁将是一个缓慢而低效的过程。政府主导的制度变迁是一种有效的变迁方式，更容易节约制度变迁成本提高变迁效率，更易于形成制度变迁的适应性效率。俄罗斯会计国际化改革正是在政府颁布的法规和计划指导下实现的，例如，1992 年政府颁布《关于会计与统计制度与国际惯例接轨的规定》首次提出按国际标准建立会计核算制度；1998 年出台《与国际财务报告准则相协调———俄罗斯会计改革计划》正式开始国际化全面改革；2004 年政部颁布《2004—2010年会计中期发展远景纲要》重新确认国际会计准则的法律地位，并计划到2010 年俄罗斯国内外上市公司按国际财务报告准则来编制合并财务报表；2010 年通过《合并会计报告》规定编制合并会计报告的组织范围。在这一系列正式法规的推动下俄罗斯会计国际化改革取得显著成效，国家成为制度变迁有效进行的重要保障。
3.意识形态：必要保障
正式规则只能规范一部分行为，很多行为要依靠非正式规则规范。非正式规则包括价值信念、意识形态、道德观念、伦理规范、风俗习性，其中意识形态处于核心地位。意识形态是关于世界的一套信念，倾向于从道德上判断劳动分工、收入分配和社会现行制度结构。它能影响决定选择的主观构念模型。通过意识形态人们认识其所处的环境并被一种“世界观”引导，从而快速做出选择。适应性是正式规则、非正式规则及其实施之间的适应，意识形态是适应性效率形成的必要保障，关系到制度变迁能否获得成功。从1998 年颁布《俄罗斯会计改革计划》年至2005 年2月媒体指出在俄罗斯企业界采用国际会计准则具有较大的困难为止。表明此阶段会计国际化改革没能如期完成任务。这很大程度是意识形态、文化、传统这些非正式约束影响的结果。长期受计划经济意识形态主导的主观构念模型，很难短时间接受符合市场经济思维模式的国际会计准则概念和标准，只有逐渐战胜旧观念制度才能有效发挥作用。随着俄罗斯会计改革的不断发展，对国际会计准则的认识在逐渐发生改变，按照其编制报告的公司数量也在逐年增多。
三、俄罗斯会计国际化改革适应性效率形成诱因
1.交易费降低的推动
交易费用是达成一笔交易所要花费的成本，它是制度存在的唯一原因，“如果交易费用为零，制度就没有必要存在（阿兰﹒斯密德，2005）。”制度是为降低交易费用而存在的，制度能否发挥降低交易费用的作用，还看其适应性能否体现，适应性制度能有效降低交易费用，反之，交易费用会仍然显著存在，制度需要进一步调整，寻找体现适应性效率的制度均衡。适应性效率越高，制度效率越好。制度有效性越好，其越能有效降低交易费用，但由于实际中往往很难体现出制度的适应性效率，因此，较高的交易费用一直存在，为了降低交易费用制度不断向适应性制度变迁，以达到一种适应性均衡状态，当制度适应性发生变化，原有均衡被打破，在降低交易费用的驱动下又开始新的适应性制度变迁过程。
高昂的交易费用促使俄罗斯不断进行各种制度改革，其中包括会计国际化改革，但由于缺乏专业人员、报告编制手段落后、准则“双轨制”等制度适应性条件不十分具备，大型审计咨询公司天职国际俄罗斯分支公司和俄罗斯《国际会计准则实践》杂志在2012 年对300 多家俄罗斯公司调查结果显示（如表1），半数以上公司没有专门部门或部门仅有1-2 人负责编制；接近半数企业没有采用专门的财务软件仅用Ms excel 进行简单转换；准则“双轨制”导致本国会计准则与国际会计准则会计政策转换困难，编报时间过长。由于这些问题的存在，俄罗斯国际化改革的适应性难以形成，无法有效降低交易费用，这又诱使其选择强制式改革方式不断向具有适应性效率制度演进。
表国际会计准则编制部门及人员配备情况2012 年调查结果（百分比）
2.组织内部自适应演化
“组织及其企业家从事的是有目的的活动，他们是制度变迁的主角，塑造了制度变迁的方向（North，1990）。”制度变迁是微观主体互动的结果，制度的适应性问题是从组织适应性开始的，组织能够通过对知识、技术的学习和创新促进制度变迁发生并有效地利用变迁带来的机会和挑战。组织认同具有强大力量，能将正式规则与非正式规则相结合实现制度变迁的适应性效率。制度变迁过程是组织内部的自适应演化过程，当制度环境发生改变，受环境影响的组织制度需求随之变化，在制度供给没有提供之前会出现一段时期的制度真空带，这给组织提供了自适应演化空间。受环境变化影响的组织会发现适应自身需要的制度需求，并将这种需求传递给制度供给者或直接参与制度供给的形成，制度供给形成后再作用于组织最终实现变迁效率。这样组织完成了一次制度变迁的自适应演化过程，在周而复始的自适应演化过程中不断实现制度变迁，并尽可能获得制度变迁最大化收益。俄罗斯企业在会计国际化改革过程中不断进行自适应调整，起初其会计核算主要是为国家政府部门和税收机关服务，企业选择适应这些部门的会计政策，对国际会计准则的需求动力不强，企业消极对待会计改革国际化问题，许多企业的领导者认为采用国际会计准则会增加企业成本，给企业带来损失，所以在缺乏制度变迁需求的情况下，导致自适应演化推动力量不足，因此，前期会计国际化改革仅仅流于形式，没有形成制度变迁的适应性效率。之后国家实施财务与税收分离，同时海外融资需求不断扩大，许多企业对国际会计准则的需求发生改变，开始逐渐自愿向国际会计准则转变，采用国际会计准则编制报告的企业越来越多。这反映了随着环境变化企业在不断自适应选择过程中推动制度变迁。这种变迁是一种适应性变迁，当适应性发生改变组织会通过自适应机制进行自我调整，进而从非适应状态调整为适应状态。
四、启示
制度在变迁过程中不断形成制度适应性效率。适应性效率是制度的有生命力所在，是制度效率能否有效发挥的关键。根据环境需要在主导动力推动下制度不断向新的适应性状态转变并逐渐达到适应性均衡，从而稳定发挥制度降低交易费用、协调各方面利益，实现改革目标的作用。分析制度适应性效率对转型国家来说具有重要现实意义。
会计改革国际趋同是各国会计改革的大趋势，我们国家正处于会计改革制度建设过程中，现有的制度是下一次制度变迁的基础。我国与俄罗斯同为转型国家在会计国际化制度变迁方面有较多相似之处，俄罗斯经过长期探索选择了适合自身需要的会计国际化改革的道路，为了不断深化会计国际化趋同改革，需要促进整个制度[来自wwW.lw5U.coM]集合适应性效率的形成，应该通过各国间相互学习和借鉴，寻找更能有效实现我国国际协同制度适应性效率的发展方式，促进制度向新的适应性均衡发展。
参考文献：
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作者简介：张海君（1977- ），女，黑龙江齐齐哈尔人，在读博士，讲师，研究方向：财务会计