陈俊屹 莆田市地方税务局湄洲湾北岸经济开发区税务分局
摘要：在2011 年，经国务院批准，财政部和国家税务局联合下发营业税改征增值税试点方案，随着“营改增”改革试点范围的不断扩大，各项试点工作有序推进，同时取得了较为理想的成绩。总体上来讲，营改增的实施，为试点企业带来了较为明显的减税实惠，但有部分试点企业出现了税负上升的现象。为此，面对“营改增”试点中所面临的瓶颈，分析试点企业税负上升的原因，并提出有效的解决方法，做好“营改增”的相关财务处理，做好防范风险的发生，以保证“营改增”试点工作有序进行。
关键词：营改增；试点企业；税负上升；原因；解决途径
“营改增”的实施，充分体现了近几年企业纳税人将面临重要的纳税改革，据资料统计，上海市大约有90%的试点企业正在进行“营改增”的纳税改革。企业实施营改增纳税改革，不仅可以减少营业税重复增税，也有利于完善和延伸二三产业增殖税抵扣链条，促进二三产业融合发展。但是，营改增改革试点的实施，有部分试点企业出现税负上升的现象，在改革过程中，面对试点企业出现税负上升的情况，很多企业对“营改增”制度的实施产生了质疑。针对这种情况，分析“营改增”中部分试点企业税负上升的成因具有非常重要的意义。
一、“营改增”制度实施中部分试点企业税负上升的成因分析
在营改增试点工作中，试点企业税负上升的现象主要集中在一般纳税人企业中，如交通运输企业、有形动产租赁企业等，主要因为交通运输业和有形动产租赁两个行业的税率提高幅度过大。据相关资料统计，交通运输业的营业税税率为3%，而有形动产租赁的营业税税率为5%。根据当前国家对营改增试点的政策安排，对于一般纳税人企业而言，交通运输业及有形动产租赁业分别适用于11%和7%的增值税税率。然而，对于这两个行业的小规模纳税人企业，通过采用简易的计税法进行计算统计，发现小规模纳税人企业适用于35%的增值税税率。对于小规模纳税人企业来说，即使不进行抵扣进项税，其也不会出现税负上升的现象。面对部分试点企业出现税负上升的现象，主要原因有：
1.企业固定资产更新时间长，虽然试点企业实施“营改增”后，允许且有进行抵扣购进资产成本，在大多数企业在短时间内并不能形成大规模购置的固定资产，同时也没有额外的进项税作为固定资产的抵扣，导致试点企业出现税负上升的现象。尤其是交通运输、有形动产租赁两大行业的一般纳税人企业，这些企业主要以生产资料汽车、轮船等使用周期较长、日常成本管理中主要以燃料费和维修费为主，并且这些设备需要及时更新，导致企业没有大额的进项税可以抵扣。2.营改增实施过程中增值税抵扣发票获取困难，根据各个试点企业的反映，因各种原因的限制，营改增实施中时常出现难以获得增值税抵扣发票的问题，例如为一般纳税人企业提供修理服务的大多数都是作为个体工商户，由于个体工商户的资金条件有限制，无法开具增值税专用发票，这就在一定程度上造成了抵扣的不安全。
3.营改增试点范围的局限性，在起初的营改增试点工作中，仅仅局限于地区范围内的部分服务行业，在这种情况下，当需要从非试点区域购买服务时，由于非试点区域未纳入到试点范围内，这就造成试点企业无法进行税款抵扣工作。例如交通运输业出现的公路运输管理费、过路过桥费等，这些费用在交通运输服务企业成本中占有很大比例，但这些产生的费用未纳入到试点范围内，不能进行税款抵扣。还有就是文化创意服务企业中出现的房屋租金、物理管理费等，从当前的情况来看，不能作为进行抵扣，这就导致文化创新服务企业的税负有所增加。面对试点企业税负上升的负面影响，在营改增改革中，应对试点企业税负不减反增的情况引起足够重视，消除服务企业的重复征税，破解影响生产性服务业发展的税制瓶颈，通过营改增的改革实施，从而加快现代服务业的发展。
二、有效解决试点企业营改增税负不减反增的对策
1.加强增值税专用发票方面的税务管理
实施营改增后，一般纳税人产生的税务风险主要体现在以下方面：第一，纳税人进项税发票超过了认证期限，则不能进行抵扣进项税额；第二，一般纳税人取得增值税专用发票后，对不得抵扣进项税额的涉税业务多抵扣了进行税额；第三，受纳税人纳税业务多的影响，造成额外费用和销项税额少计，进而造成增值税上缴不到位。因此，对于增值税专用发票存在的的税务风险，应采取相应的措施来方法税务风险，第一，规范增值税专用发票管理，尤其是在增值税专用发票填写内容上，应明确应纳增值税恶的内容和不含增值税金额的内容；第二，充分了解增值税的相关法律法规，增值税主要体现在分列价款和税款两者相加得出的价税等专用发票上，即对应交税费明细科目的进项税额、销项税额等进行核算；第三，应按照相关规定来获取主管税务机关认证的扣税凭证，这样纳税人就可以凭借增值税专用发票来获得抵扣税款。因此，纳税人应按照税法规定将货物的销售额所取得的价外费用计入当期销项税额中，并申报进行纳税。需要注意的是：根据国家税务局颁布的相关规定，要求纳税人虚开增值税专用发票，对没有申请虚开缴纳增殖税的，则需要按照相关规定进行虚开金额补缴增值税，若纳税人将虚开增值税专用发票作为增值税合法有效的抵扣凭证，并且进行抵扣进项税额，则应按照规定进行相应的处罚。
2.做好进项税额抵扣工作
营改增后，纳税人在进行税抵扣方面存在很多的税务风险，例如将购进的货物作为抵扣进行税额，尤其是非增殖应税项目、接受加工修理修配劳务、应税服务、个人消费购进货物和免征增值税项目等方面。在生产经营活动中，通过改变购进货物的用途，并且这些货物用于非应税项目和个人消费项目中，甚至有的用于免税项目和集体福利中，由于没有进行进项税额转出，导致进项税抵扣方面存在的税务风险，包括固定资产、著作权、非专利技术和有形动产租赁等抵扣进项税额；第二，接受加工修理劳务、或者应税服务的进行税额未从当期的进项税额中抵扣；第三，若接受非试点地区的旅客运输服务或自用应征消费税进行抵扣进行税额，自用应征消费税主要体现在汽车、摩托车等游客自带的设备。因此，针对进项税额抵扣方面存在的税务风险，一般纳税人应根据相关的规定进行抵扣进行税额，特别是纳税人应按照税法规定的范围、时间和凭证等三个条件来开展抵扣进行税额等工作，若应税者不能满足以上三个条件，则不能进行抵扣进行税额。严格按照《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》中的相关规定进行抵扣进项税，注重从销项进项税中的抵扣进项税，第一，无论是销售方、提供方取得的增值税专用发票，还是海关取得的海关进口增值税专用缴款书上，应明细增值税额；第二，对于农产品货物的购进，应严格按照农产品收购的发票，或者销售发票上注明的价格进行抵扣进项税额的计算，一般抵扣率为13%；第三，对于交通运输业服务来说，纳税人不仅要取得增值税专用发票，在运输费用结算单上，应注明运输的费用金额和交通运输业服务7%的扣除率，进而进行抵扣进行税额的计算，若没有取得增值税专用发票，则不能计算抵扣进行税额；第四，当接受境外单位、或者接受个人提供的应税服务时，境内代理人不仅要取得纳税款的通用缴款书，在缴款书上应注明增值税额，应税服务情形很多，包括水路运输业服务，信息技术服务、物流辅助服务及有形动产租赁服务等。所以，在实施营改增时，纳税人应做好增值税的相关工作，若出现不健全的会计核算或者应税者未提供准确的税务资料，都不能进行抵扣进项税额，即使应税者提供进项税额满足抵扣的范围，都不能在销项税额中进行抵扣进项税额。
3.完善与落实增值税优惠政策
随着营改增改革试点方案的实施，国家税务局为了减小试点纳税人的税收负担，要求试点纳税人享受营业税等优惠政策，包括个人转让著作权、技术开发和与之相关的技术咨询、残疾人个人提供应税服务的免征增殖税项目和安置残疾人的单位等限额即征即退增殖税等，若试点纳税人符合规定的项目，则可享受相关增值税优惠。然而，为了避免出现税负上升的现象，应做到以下几点：第一，由于有些纳税人为了满足税收优惠政策的相关规定，一般采取简单的财务处理技巧，这在一定程度上存在税务风险，因此，在增值税优惠政策方面，不仅要满足税收优惠政策的规定，也应注重财务处理技巧在增值税税收中的应用；第二，若试点纳税人符合税收优惠政策的相关规定，纳税人不仅要严格按照国家税务局颁布的相关规定和业务流程进行手续办理，也应做好财务处理工作，如对应税项目、免税项目的准确核算，同时也应注重应税项目购进货物、免税项目购进货物和劳务所包含的进项税额的划分；第三，对于免税项目、增值税专用发票来说，纳税人应准确处理好两者之间的关系，一般情况下，纳税人不需要开具专用发票就可以进行应税服务，在应税服务中，可以享受免征增值税优惠政策。
三、总结
营改增的实施，不仅减轻了纳税人的税务负担，同时也减少营业税重复征税的问题，对我国出口税收环境的改善具有重要作用。为此，为了保证营改增试点工作有序进行，各试点地区的财税部门应做好增值税财务处理工作，拟定改革方案，进而推动营改增改革试点方案工作的开展。
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